VII SA/Wa 2773/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Izabela Ostrowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Augustyniak-Pęczkowska, sędzia WSA Joanna Gierak-Podsiadły, Protokolant ref. Hubert Dobrowolski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty kary pieniężnej skargę oddala Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – dalej: "k.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2014 r. znak [...], którą odmówiono umorzenia w części należności głównej oraz w całości odsetek, a także rozłożenia na raty kary , wymierzonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] z tytułu przystąpienia do nielegalnego użytkowania budynku handlowego z częścią socjalną wybudowanego na nieruchomości o nr ew. [...] w G. w kwocie 75.000, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego, który organ przedstawił w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia: Postanowieniem z dnia 15 lipca 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] wymierzył T. C. (dalej również: "skarżący") karę w wysokości 75.000 zł w związku z nielegalnym użytkowaniem budynku handlowego z częścią socjalną wybudowanego na nieruchomości o nr ew. [...] w G. Po rozpatrzeniu zażalenia T.C., [...] Wojewódzki Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. T.C. wniósł na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt VII SA/Wa 2661/11 przedmiotową skargę oddalił. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 1907/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną T. C. Pismem z dnia 18 marca 2014 r. T.C. zwrócił się do Wojewody [...] o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty przedmiotowej kary. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że zwłoka w zapłacie kary została spowodowana długimi postępowaniami sądowymi. Wskazał, że nie stać go na zapłacenie jednorazowo tak wysokiej kary wraz z odsetkami. Wyjaśnił, że musiałaby sprzedać majątek firmy i zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. uzupełnił wniosek poprzez dosłanie oświadczenia, że ubiega się o pomoc de minimis. Wniósł dodatkowo o umorzenie połowy kwoty kary. Po rozpatrzeniu wniosku T.C., Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił umorzenia w części przedmiotowej kary oraz w całości odsetek, a także rozłożenia na raty. Organ I instancji uznał, iż sytuacja finansowa i materialna strony nie uzasadnia umorzenia w części należności głównej oraz w całości odsetek, a brak pełnej informacji o sytuacji majątkowej strony uniemożliwia przychylenie się do wniosku o rozłożenie na raty nałożonej kary. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. T.C. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących stanu majątkowego, w tym ustalenie, że strona dysponuje ruchomościami znacznej wartości oraz na podstawie nieprawdziwych twierdzeń, że strona nie ujawniła swojej sytuacji finansowej i zataiła stan rachunku bieżącego. W ocenie T.C., wartość wszystkich jego ruchomości to kwota około 35.000 zł, a jak wskazał, to nie jest majątek znacznej wartości. Ponadto udokumentował swoje dochody za lata 2012 i 2013 i podniósł, że to one powinny być podstawą decyzji organu I instancji, a rok 2014 - po zapłaceniu kary z odsetkami zakończy się olbrzymią stratą. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie części kary, umorzenie odsetek oraz rozłożenie kary na raty. Do pisma z dnia 27 sierpnia 2014 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania, T.C. załączył pismo Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2014 r. i własne pismo do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014 r., z prośbą o uwzględnienie okoliczności, wskazujących, że kara została nałożona na stronę z naruszeniem art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013, poz. 1409). W odpowiedzi na pismo Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2014 r., informujące o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, T.C. uzupełnił odwołanie o prośbę o umorzenie w całości, niesłusznie w jego ocenie, nałożonej kary budowlanej w kwocie 75.000 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym, Minister Finansów wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl zaś art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej, 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną - wspierają konkretne cele lub mają ściśle określone przeznaczenie. Dalej organ wyjaśnił w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W ocenie Ministra Finansów, Wojewoda [...] zgromadził dość obszerny materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania obrazujących sytuację rodzinną, finansową i majątkową strony. Podkreślił, że w sprawach administracyjnych, w których rozstrzygnięcia dotyczą udzielania ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej strona znajduje się w chwili podejmowania decyzji w sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T.C. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Na jego dochody składają się dochody z renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu renty strona osiągnęła w 2012 r. dochód 8.662,08 zł, a w 2013 r. – 9.082,48 zł. Strona od czerwca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w S. pod nazwą T. w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Dodatkowo działalność wykonywana jest w G. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy ewidencją środków trwałych za 2014 r., firma T.C. posiada nieruchomość, samochód wywrotkę, magazyn, sklep, naczepę ciężarową, wózek widłowy, kasy fiskalne, ciągnik siodłowy, drukarkę fiskalną. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej T.C. wykazał w zeznaniu podatkowym PIT36L za 2012 r. łączny dochód (pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne oraz o podatek dochodowy nie pomniejszony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie 113.878,31 zł, a za 2013 r. – 164.732,97 zł. (informacje zawarte w zaświadczeniach o wysokości dochodu podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.). Zgodnie z oświadczeniem z dnia 2 czerwca 2014 r. T.C. jest właścicielem w 5/8 części domu jednorodzinnego i działki o powierzchni 26,5 arów, położonej w S. Posiada również nieruchomość w G., w której prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość ta stanowi zabezpieczenie hipoteczne dla kredytu inwestycyjnego w kwocie 420.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 8 maja 2014 r., miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego T. C. wynoszą około 1.500 zł. Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynika, że uzyskiwane przez stronę dochody pozwalają na zaspokojenie podstawowych wydatków związanych z utrzymaniem domu i egzystencją. Również prowadzona przez stronę działalność gospodarcza przynosi dochody, firma T.C. w latach 2012 i 2013 nie znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej; nie wykazywano strat ani zadłużenia, a z zeznań podatkowych wynika, że posiadała płynność finansową. Ponadto T.C. rozszerzył swoją działalność o kolejny oddział w G. Minister Finansów uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz na jego podstawie właściwie ocenił sytuację strony. Zdaniem organu, analiza dokonanych w tym zakresie ustaleń pozwalała na stwierdzenie, że zapłata kary w wysokości 75.000 zł jest możliwa, jeżeli nie jednorazowo, to w systemie ratalnym. Na podstawie ustaleń w zakresie sytuacji finansowo-ekonomicznej strony Minister Finansów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny, w rozumieniu ww. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, które dawałyby podstawę do podjęcia w sprawie decyzji pozytywnej i uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi. Wskazał, że poza oceną organu pozostawały argumenty skarżącego dotyczące prawidłowości nałożenia kary, bowiem Minister Finansów nie będąc organem nadzoru budowlanego nie bada prawidłowości przebiegu procesu budowlanego, lecz rozpatruje jedynie istnienie przesłanek, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie doszukał się przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie znajdują zastosowania przepisy prawa wspólnotowego dotyczące zasad udzielenia pomocy de minimis. Jeżeli bowiem w sprawie nie występują przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania (ważny interes podatnika lub interes publiczny) organ nie może zastosować ulgi, nawet jeżeli byłoby to dopuszczalne na gruncie przepisów dotyczących pomocy publicznej (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 53/07; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lodzi z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 557/09. Skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. złożył T.C., zarzucając organowi naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w postępowaniu wyjaśniającym wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy oraz naruszenie art. 67a i 67b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o umorzeniu w całości lub przynajmniej w połowie kary z odsetkami, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania nie została zbadana do końca jego sytuacja finansowa tj. w szczególności nie uwzględniono, że z tytułu spłaty kredytu skarżący ponosi wydatki na spłatę miesięcznej raty w kwocie 4.672,07 zł, a rocznie ponad 56.000 zł. Skarżący zaznaczył, że jego dochód w roku 2013 wyniósł 164.732,97 zł, prognoza na rok 2014 r. wskazuje na zmniejszenie tego dochodu. Podniósł, że zmuszony był do zredukowania liczby zatrudnionych pracowników z 3 do 2. Zdaniem skarżącego w sprawie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a ich nieuwzględnienie może prowadzić do upadłości firmy i utraty pracy przez jej pracowników. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanego przepisu, do kompetencji sądu administracyjnego należy badanie aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie takie naruszenia i wady nie wystąpiły, dlatego skarga została oddalona. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa, utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2014 r. którą odmówiono umorzenia w części należności głównej oraz w całości odsetek, a także rozłożenia na raty kary , wymierzonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] z tytułu przystąpienia do nielegalnego użytkowania budynku handlowego z częścią socjalną wybudowanego na nieruchomości o nr ew. [...] w G. w kwocie 75.000. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , który stanowił podstawę rozstrzygniecie, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2). Decyzje organów podatkowych wydawane w przedmiocie udzielania ulg podatkowych mają charakter tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd administracyjny bada również, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami i regułami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane jedynie do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interes podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, publ. Lex nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, aby jej sytuacja uzasadniała pozytywne rozstrzygnięcie w zakresie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Nie zostało bowiem wykazane zaistnienie szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, które spowodowałyby powstanie zaległości lub uniemożliwiały jej spłatę. Zobowiązany składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych chce wywieźć dla siebie określone skutki prawne - zatem powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (np. sprawozdania finansowe, deklaracje podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty świadczące o istnieniu zadłużenia lub nieściągalnych wierzytelności). Przy czym, nie może to być wyłącznie złożenie oświadczenia, ale informacje te powinny być przez składającego wniosek odpowiednio udokumentowane. Tymczasem jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organy, zobowiązany T. C. jest właścicielem w 5/8 części domu jednorodzinnego i działki o powierzchni 26,5 arów, położonej w S., a także nieruchomości w G., w której prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość ta stanowi zabezpieczenie hipoteczne dla kredytu inwestycyjnego w kwocie 420.000 zł. Skarżący prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Na jego dochody składają się dochody z renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu renty osiągnął w 2012 r. dochód 8.662,08 zł, a w 2013 r. – 9.082,48 zł. Skarżący od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w S. pod nazwą T. w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Dodatkowo działalność wykonywana jest w G. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy ewidencją środków trwałych za 2014 r., firma T.C. posiada nieruchomość, samochód wywrotkę, magazyn, sklep, naczepę ciężarową, wózek widłowy, kasy fiskalne, ciągnik siodłowy, drukarkę fiskalną. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej T.C. wykazał w zeznaniu podatkowym PIT36L za 2012 r. łączny dochód (pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne oraz o podatek dochodowy nie pomniejszony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie 113.878,31 zł, a za 2013 r. – 164.732,97 zł. Jednocześnie T.C. oświadczył , iż jego miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 1.500 zł. Skarżący posiada źródła stałego dochodu, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi dochody , nie wykazuje strat, posiada płynność finansową. Jednocześnie należy podkreślić, iż trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, za które odpowiedzialny jest zawsze podatnik. Ryzyko to obejmuje również sytuacje, na skutek których spadają obroty firmy w związku z niewypłacalnością kontrahentów, których doboru dokonuje samodzielnie. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku. Skarb Państwa nie może przejmować odpowiedzialności za błędne decyzje gospodarcze, ani ponosić konsekwencji nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Przyznanie ulgi może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podmiot gospodarczy znajdzie się w trudnym położeniu z przyczyn, na które nie miał bezpośrednio wpływu a taka sytuacja w powyższej sprawie nie wystąpiła. We wskazanym powyżej zakresie stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Natomiast podniesione przez skarżącego przeciw decyzji zarzuty są niezasadne zaś postepowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone wnikliwie z zachowaniem zasad określonych w art. 7 i 77 kpa. W ocenie Sądu za nieuzasadniony należało uznać zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. W art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej, która może być udzielona w formie decyzji organu podatkowego przyznającej ulgi w spłacie podatków. Organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia to go jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. W pierwszym rzędzie organ podatkowy powinien stwierdzić czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jeżeli tak – to powinien rozważyć możliwość udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej (tak: L.Etel [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). A zatem zawarte w art. 67b Ordynacji podatkowej odesłanie do art. 67a tej ustawy należy interpretować w ten sposób, że decyzje w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą zachowują charakter uznaniowy (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 510). Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.