I SA/Gd 546/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.555 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 75.646 zł i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 75.745 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 75.646 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż wykazane przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 za 2008 r., było stwierdzenie, że Spółka: 1. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 199.768,58 zł, z tego: - 175.046 zł – wydatki poniesione na nabycie jachtów [...] i [...], - 10.644,51 zł – wydatki poniesione na nabycie masztów i okuć do ww. jachtów, - 4.520 zł – wydatki poniesione na budowę szamba, - 7.918,31 zł – wydatki poniesione na budowę ogrodzenia, - 1.639,76 zł – wydatki dotyczące samochodu [...]; 2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 708,46 zł, z tego: - 339 zł – amortyzacja dot. szamba, - 178,16 zł – amortyzacja dot. ogrodzenia, - 191,30 zł – amortyzacja dot. samochodu [...]. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 75.745 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 14 sierpnia 2014 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w oparciu o który, w dniu 5 listopada 2014 r. nastąpiło wszczęcie egzekucji poprzez przesłanie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (data doręczenia do banku – 5 listopada 2014 r.). Zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym zostały doręczone Spółce w dniu 3 grudnia 2014 r. W związku z powyższym z dniem 5 listopada 2014 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego ze spornej decyzji. Kolejno Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo w zakwestionowanej odwołaniem decyzji uznał, że odpisy amortyzacyjne na ogólną kwotę 175.046 zł oraz kwotę 10.644,51 zł dotyczące nabycia jachtów oraz masztów i okuć do tych jachtów Spółka niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2008 r., gdyż zakupione przez skarżącą jachty nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a służyły jedynie prywatnym celom członka zarządu, udziałowców i pracowników Spółki (będących rodziną). Organ odwoławczy uznał, że również wydatki dotyczące remontu szamba i ogrodzenia Spóła niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2008 r., gdyż wydatki te dotyczyły składników, które nie były wcześniej eksploatowane przez skarżącą, zatem brak było podstaw do uznania tych wydatków za wydatki o charakterze remontowym. Przy czym Dyrektor nie zgodził się z organem I instancji, że dla inwestycji – budowy szamba, która według Klasyfikacji Środków Trwałych mieści się pod symbolem 211 - należy stosować stawkę amortyzacji w wysokości 10%, natomiast ogrodzenie zabezpieczające cały teren zakładu należy zaliczyć do budowli jako obiekt inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, rodzaj 291 i uznać je za odrębny środek trwały, i w tym przypadku powinna być zastosowana stawka amortyzacji w wysokości 4,5%. Organ II instancji, wskazując objaśnienia do grupy 01 (Budynki i lokale spółdzielcze, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.), uznał że ogrodzenie i szambo wybudowane przez Spółkę są obiektami pomocniczymi budynku, w którym skarżąca wynajmuje lokali. W związku z czym, wydatki poniesione na ich budowę winny być kwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. W przypadku natomiast uznania, że są one odrębnymi środkami trwałymi, to wydatki poniesione na budowę szamba i ogrodzenia winny być kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie. Jednak w jednym, jak i w drugim przypadku Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych wydatków. Jednakże Spółka nie dopełniła obowiązku przewidzianego w art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ujęła w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wydatków poniesionych na wybudowanie szamba i ogrodzenia na cudzym terenie ani jako inwestycji w obcym środku trwałym ani jako budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Niewprowadzenie zaś środków trwałych do ewidencji powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznane za koszt uzyskania przychodów. Tym samym Spółka nie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów ani wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego szamba i ogrodzenia ani odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja została wydana m.in. w oparciu o art. 234 Ordynacji podatkowej ponieważ organ I instancji w spornej decyzji uznał, że Spółka w 2008 r. zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji naliczonej od budowy szamba i budowy ogrodzenia w kwocie ogółem 517,16 zł (339 zł + 178,16 zł), mimo że nie ujęła tych składników w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Rozstrzygnięcie to zostało zatem dokonane z rażącym naruszeniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się dopiero od chwili ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji naruszenia zasad przepisów prawa procesowego określonych w Ordynacji podatkowej, oraz wyjaśnił, że poddał ocenie również pozostałe ustalenia poczynione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do których Spółka nie podnosiła zarzutów i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uznał, że rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie nie narusza prawa. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności, względnie o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej, czym naruszono zakaz reformationis in peius; 2. art. 15 ust. 1 i art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu, że łączne wydatki w kwocie 175.046 zł na zakup jachtów i w kwocie 10.644,51 zł na zakup masztów i okuć do tych jachtów oraz remont ogrodzenia i szamba nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki; 3. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez: - zaniechanie przez organ podatkowy pełnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - oparcie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wyłącznie na analizie dokumentów i na wyjaśnieniach strony, przy jednoczesnym zaniechaniu dopuszczenia innych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków w osobach pracowników Spółki na okoliczności sporne oraz dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia charakteru wykonanych przez Spółkę prac przy ogrodzeniu oraz szambie, - rozstrzygnięcie przez organ podatkowy istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie orzekając na niekorzyść strony odwołującej się dopuścił się naruszenia z art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji i rażącego naruszenia interesu publicznego. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (v.: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, Unimex, s. 893-894). Podkreślić należy, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego w decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść należy, że zasadą jest zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyroki: NSA z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, WSA w Gliwicach z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/10). Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącej w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, a zwiększenie tego obciążenia wobec zastosowania nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ pierwszoinstancyjny nie jest usprawiedliwione interesem publicznym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki wyjaśniając, że decyzja została wydana m.in. w oparciu o art. 234 Ordynacji podatkowej ponieważ organ I instancji w spornej decyzji uznał, że Spółka w 2008 r. zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji naliczonej od budowy szamba i budowy ogrodzenia w kwocie ogółem 517,16 zł (339 zł + 178,16 zł), mimo że nie ujęła tych składników w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Rozstrzygnięcie to zostało zatem, w ocenie Dyrektora, dokonane z rażącym naruszeniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost wskazuje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się dopiero od chwili ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść strony. Żadna z wymienionych w cyt. wyżej przepisie art. 234 O.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od zakazu reformationis in peius w sprawie nie wystąpiła. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż nie było sprzeczności pomiędzy powołaną przez organ podstawą faktyczną a podstawą prawną rozstrzygnięcia. Stwierdzona natomiast w toku instancji wadliwość rozstrzygnięcia była skutkiem nie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, ale błędu w ustaleniach faktycznych, co nie może być utożsamiane z rażącym naruszeniem prawa. Podsumowując, nie można uznać za rażące naruszenie prawa uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji naliczonej od budowy szamba i budowy ogrodzenia w kwocie ogółem 517,16 zł (339 zł + 178,16 zł), mimo że skarżąca nie ujęła tych składników w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższy błąd jako błąd w ustaleniach faktycznych nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie może uzasadniać orzeczenia przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Naruszenie przez organ odwoławczy zakazu wynikającego art. 234 O.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z opisanych wyżej względów procesowych, przedwczesnym jest zajmowanie przez Sąd stanowiska w kwestiach spornych pomiędzy stronami, dotyczących uznania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jachtów oraz masztów i okuć do tych jachtów. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co sprowadza się do niemożności podwyższenia wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.