II FSK 3258/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1311/14 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – PIT 36 wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1311/14) w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. uchylił tą decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w związku z brakiem zapłaty za sprzedane akcje skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego dla W. w W. z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r. o sygn. akt [...] Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz skarżącej kwotę 13.474,10 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Po wykonaniu tego wyroku E. S.A. wystawiła informację PIT-8C, w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 13.474,10 zł, przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze ZE "P." w kwocie 8.460,14 zł. Przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł w wysokości 8.460,14 zł. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca prawidłowo rozliczyła w korekcie zeznania PIT-36 złożonej w dniu 29 kwietnia 2008 r. (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik skarżącej nie wykazała do opodatkowania ww. kwoty odsetek. W jej ocenie przychód ten należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. W konsekwencji w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: prawa materialnego poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. Decyzją z dnia 31 października 2014 r., wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę, nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe w ocenie organu odwoławczego uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Wyżej wymieniona decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o jej zmianę wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.607 zł, poprzez uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, zgodnie z wnioskiem. Skarżąca wniosła ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym Sąd kontynuował, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) oraz niewłaściwe uznanie, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w całości zgadza się z stanowiskiem przedstawionym w wymienionej uchwale i przedstawioną w niej argumentację uznaje za własną. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c.") nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także, (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne. W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np: wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1) u.p.d.o.f. zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Są to jednak wyraźne zapisy ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7) i 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.