I FSK 1983/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1203/14 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 3) zasądza od H. Sp. z o.o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1203/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez H. Sp. z o.o. w P. (dalej zwaną: "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż odmian sadzeniaków ziemniaka stworzonych przez Spółkę. Spółka, posiada kilka samochodów, które wynajmuje swoim pracownikom lub osobom trzecim. Strona szczegółowo opisała procedurę i przepisy zabezpieczające ją przed wykorzystywaniem samochodów przez jej pracowników dla celów prywatnych. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu intepretacyjnego m.in. z pytaniem - czy w przypadku komercyjnego wynajęcia samochodu pracownikom skarżącej lub osobom trzecim, w oparciu o funkcjonujący w Spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżąca cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.; alej u.p.t.u.), który to wynajem stanowi czynność opodatkowaną 23% (usługa wynajmu) i wykonanie której to usługi zostanie udokumentowane fakturą VAT, usługa ta będzie dla Spółki związana z działalnością gospodarczą pozwalającą na uznanie, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do jej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że aktualnie procedowana umowa spółki, która wprowadzi do umowy spółki odpowiedni kod według Polskiej klasyfikacji działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pojazdów. Zdaniem skarżącej należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie. Usługa najmu będzie dla Spółki związana z działalnością gospodarczą, pozwalającą na uznanie, że samochody skarżącej wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. 3. W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny zaznaczył, że wskazane we wniosku samochody nie służą wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej. Nie będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. W tej sytuacji okoliczność, że Spółka dokonuje ich wynajmu pracownikom oraz osobom trzecim nie jest decydująca dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i tym samym nie daje bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując skargę Spółki od powyższej interpretacji, uznał, że w zakresie tej części działalności gospodarczej, która polegać ma na wynajmie pojazdów samochodowych pracownikom lub osobom trzecim na zasadach rynkowych uwzględniając fakt, że wynagrodzenie za wynajem samochodów pracownikom oraz osobom trzecim będzie wyliczone - jak wskazała skarżąca - wg cen rynkowych (w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżącą cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy VAT), usługi te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. uznanie, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy było ustalenie, czy Spółka wykorzystując samochody w opisany we wniosku sposób spełnia warunki określone w art. 86a ust 4 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy w rzeczywistości z opisu stanu faktycznego i przedstawionego we wniosku zapytania jednoznacznie wynika, iż wątpliwość wnioskodawcy dotyczyła tego, czy fakt, iż samochody są wykorzystywane m. in. do wynajmu pozwala na uznanie, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i przesądza o możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie bez względu na to, że są one również wykorzystywane w inny sposób; 2) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b i 14c O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, tj. uznanie, że organ stwierdził, iż podjęte przez Spółkę działania nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tym samym Spółka nie nabywa bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, podczas gdy w rzeczywistości organ uznał jedynie - odpowiadając tym samym na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - iż wynajmowanie samochodów pracownikom lub osobom trzecim, który to wynajem stanowi czynność opodatkowaną 23 % VAT nie pozwala na uznanie, że samochody te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym nie daje bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, gdyż z uwagi na fakt, iż samochody te służą również do innych celów - dla oceny zakresu odliczenia konieczne będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez swego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie, podnosząc że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7. Mimo, że autor skargi kasacyjnej przywołał w niej jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, to z treści sformułowanych w niej zarzutów wynika, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka samochody objęte jej wnioskiem wykorzystuje wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust.3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest więc ocena, czy trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka spełniła warunek określony w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. 8.1. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w art. 86a ust.1 u.p.t.u. krajowy ustawodawca przyjął, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50 % kwoty podatku. Ograniczenie wskazane wyżej ze względu na treść art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a) tej ustawy nie ma zastosowania, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u wskazane zostało kiedy uznaje się, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku uważa się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z tym przepisem warunek ten jest spełniony, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 8.2. Zasadą jest, co wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. , dalej Dyrektywa 2006/112/WE) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być dostarczone przez innego podatnika. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej zawarte w przepisach krajowych muszą mieć swoje uzasadnienie w prawie unijnym, mogą też wynikać z zasady stand still, czy też ze środków specjalnych w tym między innymi decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE wydanej na wniosek Polski stwierdzono, że nie ma ona zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Odzwierciedleniem tego zapisu jest uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdzie wskazano, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, wymienione w art. 86a ust. 1, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Regulacje dopuszczające ograniczenia w odliczeniu podatku VAT związanego z pojazdami samochodowymi spowodowane są tym, że pojazdy te mogą być wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej podatnika jak i do jego celów prywatnych, czy też do celów prywatnych pracowników podatnika. 8.3. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe) w sprawie tej istotne jest przede wszystkim to, czy odpłatny wynajem pracownikowi samochodu nie jest równoznaczny z oddaniem samochodu do używania na potrzeby prywatne pracownika, lecz świadczeniem usługi wynajmu przez pracodawcę i czy w takiej sytuacji można uznać, że pojazdy samochodowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Ocena ta ma bowiem określone konsekwencje podatkowe. 8.3. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż ziemniaka stworzonego przez Spółkę. Dodatkowo natomiast w ramach wypożyczalni samochodów prowadzonej przez Pracodawcę i obowiązującego regulaminu wynajmu samochodów Spółki pojazdy samochodowe Spółki mogą być przedmiotem wynajmu przez pracowników i osoby trzecie, na zasadach określonych w regulaminie oraz cenniku wynajmu. Ocenić więc należy, czy celem tych ostatnich czynności gospodarczych nie jest uzyskanie korzyści w sposób sprzeczny z regulacjami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez Dyrektywy VAT. W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd przeciwko County Wide Property Inwestemnents Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ( dostępny na stronie www.curia.europa.eu) TSUE wskazał, że w celu stwierdzenia istnienia nadużycia: 1) wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej 8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie poprzez stworzenie przez skarżącą jako Pracodawcę Regulaminu Wynajmu Samochodów w istocie wprowadziła ona ograniczenia w zakresie takiej działalności. Regulamin dotyczący korzystania z samochodów ingeruje w sposób korzystania przez usługobiorcę z przedmiotu najmu co uznać należy za nietypowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Celem takiego działania jest ominięcie ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi. Taki sposób ukształtowania wynajmu pojazdów wskazuje na to, że jedynym celem podjęcia świadczenia takich usług było osiągnięcie korzyści podatkowej. Działania takie spełniają kryteria nadużycia prawa, o których mowa w powołanym wyżej wyroku TSUE. Próbują one zniwelować warunek wykluczający pełne odliczenie, jakim jest użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystaniem pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Jest to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 u.p.t.u. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez NSA w wyrokach w sprawach sygn. akt I FSK 1721/15 i I FSK 1669/15 wydanych na tle podobnych stanów faktycznych ( orzeczenia te dostępne w CBOSA). Jak trafnie stwierdził NSA w ostatnim z powołanych wyżej wyroków działalność skarżącej w tym zakresie rozpoznać należy w istocie jako wydzielenie części relacji na linii pracodawca – pracownik, odnoszących się do korzystania z mienia przedsiębiorstwa i nadania im charakteru działalności gospodarczej. 9. Za trafne należy uznać więc zarzuty skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wynajmowanie przez skarżącą samochodów pracownikom lub osobom trzecim w okolicznościach przedstawionych we wniosku pozwala na przyjęcie, że samochody te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i by skarżącej przysługiwało bezwarunkowe prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 10. Wobec powyższego uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.