I SA/Ol 363/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant praktykantka Anna Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2012r. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo – akcyjnej. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że zamierza wraz z innymi wspólnikami zawiązać spółkę komandytowo – akcyjną o nazwie A. Sp. z o.o. B.. Wobec powyższego zadała pytanie: czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartość wkładów komplementariuszy? Zdaniem wnioskodawczyni podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartości wkładów komplementariuszy. Odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), ustawy z dnia 9 września 2010r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.c.c.) wskazała, że podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zaznaczyła jednocześnie, że spośród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo –akcyjnej występuje pojęcie kapitału zakładowego. W jej ocenie, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględnia specyficzną, hybrydową konstrukcję spółki komandytowo – akcyjnej wynikającą z Kodeksu spółek handlowych. Powołując art. 306 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Ksh), strona wskazała, że akcjonariusze wnoszą do spółki komandytowo – akcyjnej wkłady wyłącznie na kapitał zakładowy. Podniosła, że na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh jest przelewana do kapitału zapasowego takiej spółki. Zgodnie zaś z przepisem art. 132 § 1 Ksh, również komplementariusz może wnieść wkład na kapitał zakładowy, uzyskując status akcjonariusza. Wkład taki należy oceniać w tych samych kategoriach co wkłady wnoszone do spółki komandytowo – akcyjnej przez akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni, ze względu na specyfikę spółki komandytowo – akcyjnej, jej majątek pochodzić może z wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy (w tym wnoszonych przez akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami lub będących jednocześnie komplementariuszami), a także z wkładów komplementariuszy. Z uwagi na powyższe w ocenie strony należy przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma: wartości kapitału zakładowego oraz wartości wkładów komplementariuszy. Zdaniem strony sens normującego podstawę opodatkowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odczytywać uwzględniając specyfikę unormowań dotyczących spółki komandytowo – akcyjnej, a także w kontekście pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności dotyczących zmiany umowy spółki osobowej. Wobec powyższego strona wskazała, że przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nawiązują do specyficznej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów – kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy. W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami, jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Gdyby bowiem w odniesieniu do akcjonariuszy opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady, niezależnie od tego, czy są przekazywane na kapitał zakładowy, czy kapitał zapasowy, ustawodawca nie zamieściłby w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz w art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy odesłania do kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołał się również do art. 125 Ksh wskazując, że w świetle przepisów prawa handlowego spółka komandytowo – akcyjna jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółek kapitałowych (np. istnienie kapitału zakładowego, walnego zgromadzenia, czy też rady nadzorczej). W jej ramach występują dwa rodzaje wspólników, tj. akcjonariusze, którzy są obowiązani do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego i innych świadczeń (art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), oraz komplementariusze, którzy są zobowiązani do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy lub na inne fundusze, takie jak rezerwowe czy zapasowe (art. 132 § 1 Ksh). Odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ stwierdził, że w treści tego przepisu wyraźnie wskazano, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki osobowej stanowi wartość wkładów do spółki. Określając zatem podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej, należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy i akcjonariuszy. Tym samym organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku akcjonariuszy powinna stanowić wartość wnoszonych przez nich wkładów przekazana na kapitał zakładowy spółki. W ocenie organu, przepisy dotyczące zmiany umowy spółki należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych unormowań (art. 1 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy) jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Nie było zatem powodów, dla których w powoływanym przez stronę art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu bowiem do spółek osobowych wyraźnie wskazano, że za zamianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Ustawodawca nie wprowadził od tej zasady żadnego wyjątku ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. W świetle powyższego końcowa część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), odnosząca się do podwyższenia kapitału zakładowego musi być rozumiana jako dotycząca wyłącznie spółek kapitałowych. W odpowiedzi z dnia 18 września 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku wkładów akcjonariuszy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie wartość kapitału zakładowego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu wkłady akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh jest przelewana do kapitału zapasowego. Tym samym majątek spółki może pochodzić z wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkładów komplementariuszy. W ocenie strony rozróżnienie wkładów do spółki osobowej oraz kapitału zakładowego jako podstawy opodatkowania określonej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinno być rozumiane w kontekście specyficznej, hybrydowej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej wynikającej z przywołanych powyżej przepisów Ksh. Prowadzi to do wniosku, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowi suma wartości kapitału zakładowego i wartości wkładów komplementariuszy. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010r., nr ILPB2/436-5/10-2/MK oraz szeregu innych wymienionych w uzasadnieniu skargi interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto za przedstawionym wyżej poglądem przemawiały również unormowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące zmiany umowy spółki osobowej, m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym wskazano, że jednym z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej jest wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy nawiązuje zatem do opisanej powyżej specyficznej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów – kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy. Wskazuje na to również art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w którym, ustawodawca, odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe. Zdaniem strony, w świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami, jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy. W przeciwnym razie ustawodawca nie zamieściłby w przepisach ww. przepisach art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłania do kapitału zakładowego. Tym samym, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, ustawodawca nie stosuje dychotomicznego podziału na spółki osobowe i spółki kapitałowe przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedynie na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie zawęził odesłanie do pojęcia kapitału zakładowego wyłącznie do spółek kapitałowych, przyjmując, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W ocenie strony, dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wynikającą z art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było powiązanie pojęcia kapitału zakładowego wyłącznie ze spółkami kapitałowymi, to mając na względzie specyfikę spółki komandytowo – akcyjnej, ustawodawca zawęziłby odesłania do pojęcia kapitału zakładowego, do spółek kapitałowych w każdym przypadku, nie zaś tylko w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 633/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przytoczył przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Stwierdził, że ustawodawca, określając w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) - g) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki, uwzględnił dychotomiczny podział spółek prawa handlowego na spółki osobowe i kapitałowe. W art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółka komandytowo – akcyjna została sklasyfikowana, jako spółka osobowa. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna tego artykułu nasuwa dość oczywisty wniosek, że w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawa opodatkowania została uzależniona od wartości wkładów wspólników. Zastosowanie bowiem przez ustawodawcę spójnika rozłącznego "albo" świadczy, że konstrukcja przepisu została oparta na alternatywie rozłącznej, co mając na uwadze wspomniany wyżej podział spółek na spółki osobowe i kapitałowe, do którego niewątpliwie nawiązują oba człony przepisu rozdzielone spójnikiem "albo", czyni uprawnionym wniosek, że pierwszy z nich znajduje zastosowanie w przypadku spółek osobowych (wartość wkładów do spółki osobowej), drugi zaś – wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (wartość kapitału zakładowego). Taka konstrukcja przepisu wyklucza przychylenie się do argumentacji skargi, że w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo – akcyjnej podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna przybrać charakter swoistej hybrydy łączącej elementy typowe dla spółek osobowych w odniesieniu do wkładów wniesionych przez komplementariuszy oraz elementy charakterystyczne dla spółek kapitałowych – w zakresie odnoszącym się do wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy. Posłużenie się przez prawodawcę alternatywą rozłączną oznacza bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. normuje dwie odrębne sytuacje, których nie sposób połączyć na potrzeby opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego. Sąd uznał, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., w zakresie jakim przewiduje, iż w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawą opodatkowania jest wartość wkładów wspólników jest jasny, jednoznaczny i zupełny w odniesieniu do spółek osobowych. W wyniku wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 maja 2015r., sygn. akt II FSK 763/13, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art.134 oraz 151 p.p.s.a. Stwierdził, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem dotyczy podstawy opodatkowania, a nie statusu spółki komandytowo – akcyjnej. W związku z tym, aby wykazać, iż naruszenie zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne było wykazanie, że zakwalifikowanie spółki komandytowo – akcyjnej, jako spółki kapitałowej rzutuje na podstawę opodatkowania. Taka okoliczność w ogóle nie została podniesiona przez autora skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie wykazał on jaki istotny wpływ wytknięte uchybienie miało (mogło mieć) na wynik sprawy, przez co omawiany zarzut nie może być rozpoznany. Podobnie, w skardze kasacyjnej nie wykazano, do jakich przepisów Sąd pierwszej instancji zastosował rozszerzającą wykładnię. Za zasadny uznał NSA zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wkładów do tej spółki. W ocenie NSA Sąd I instancji błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c., nie weryfikując wyników tej wykładni przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni. Co do zasady na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się prymat wykładni językowej, jednak w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Sąd II instancji powołał się na obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. NSA wskazał, że w art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej temu podatkowi. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c.). W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjna (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołują się w kontekście spółki osobowej do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw należy wiązać z podstawą opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem już tylko uwzględnienie przedstawionych regulacji (na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi do odmiennych wniosków niż wyprowadzone w zaskarżonym wyroku na zasadzie wykładni językowej z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.. NSA podał, że w tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo – akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania, zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 125 K.s.h. spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że musi ona posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo - akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 K.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328). W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50.000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy - akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo, że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu (por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 25.000 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjnych (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnej (art. 125 K.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Ponieważ w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy. NSA uznał, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, co wywiedziono na gruncie przepisów krajowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrywaniu sprawy zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2015r., sygn. akt II FSK 763/13, wydanym na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 633/12. Wobec tego wskazać należy, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. W zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a.. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. W tej sytuacji Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł orzekać w granicach art. 134 z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkując uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Zakres interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie zakreśliła skarżąca we wniosku o jej wydanie, poprzez postawienie pytania o treści: "czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartość wkładów komplementariuszy?". Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do podstawy opodatkowania, a nie statusu spółki komandytowo – akcyjnej, co podkreślił NSA w uzasadnieniu ww. wyroku z 4 maja 2015r.. Mając na uwadze przytoczone już wyżej stanowisko NSA, Sąd rozpoznając ponownie skargę stwierdził, że po zastosowaniu wykładni językowej, jak też wykładni systemowej, należy powtórzyć za NSA, iż z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c., w związku z art. 1a pkt 1 u.p.c.c., wynika, że opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, stąd też nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. Na tle omówionego przez NSA art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Sąd uznał, że "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołują się w kontekście spółki osobowej do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw należy wiązać z podstawą opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.). Przedstawione przez NSA regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjnych (spółek osobowych),w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy (art. 125, art. 126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6, art. 310 § 2 K.s.h.) potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnej (art. 125 K.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., stanowi łącznie: wartość wniesionych wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Za NSA należy powtórzyć, że ponieważ w kapitale zakładowym nie uwzględnia się nadwyżki wartości wkładów przekazanej na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się nadwyżki wartości wkładów przekazanej na ten kapitał. Odmienną ocenę organu interpretującego należy uznać za błędną, co powoduje, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien uwzględnić ww. stanowisko Sądu, wynikające z wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2015r.. Z wyżej powołanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, i w związku z tym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. uchylił ten akt. Na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego obejmujących jedynie wpis sądowy od skargi, gdyż skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed WSA.