II FSK 763/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 633/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr ITPB2/436-77/12/TJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 633/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wniesioną przez "S." sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że zamierza wraz z innymi wspólnikami zawiązać spółkę komandytowo – akcyjną. Spółka zapytała, czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartość wkładów komplementariuszy? Zdaniem spółki, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartości wkładów komplementariuszy. Skarżąca utrzymywała, że sens normującego podstawę opodatkowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c.) należy odczytywać uwzględniając specyfikę unormowań dotyczących spółki komandytowo – akcyjnej, a także w kontekście pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności dotyczących zmiany umowy spółki osobowej. Przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. nawiązują do specyficznej konstrukcji spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów – kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy. W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami, jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy. Gdyby bowiem w odniesieniu do akcjonariuszy opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady, niezależnie od tego, czy są przekazywane na kapitał zakładowy, czy kapitał zapasowy, ustawodawca nie zamieściłby w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz w art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy odesłania do kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 9 u.p.c.c. Odwołał się również do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej: K.s.h.) wskazując, że w świetle przepisów prawa handlowego spółka komandytowo – akcyjna jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, która w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółek kapitałowych (np. istnienie kapitału zakładowego, walnego zgromadzenia, czy też rady nadzorczej). W jej ramach występują dwa rodzaje wspólników, tj. akcjonariusze, którzy są obowiązani do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego i innych świadczeń (art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.) oraz komplementariusze, którzy są zobowiązani do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy lub na inne fundusze, takie jak rezerwowe czy zapasowe (art. 132 § 1 K.s.h.). Organ interpretacyjny stwierdził, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. wyraźnie wskazano, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki osobowej stanowi wartość wkładów do spółki. Określając zatem podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej, należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy i akcjonariuszy. W ocenie organu przepisy dotyczące zmiany umowy spółki należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych unormowań (art. 1 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.c.c.) jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. W odniesieniu bowiem do spółek osobowych wyraźnie wskazano, że za zamianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Ustawodawca nie wprowadził od tej zasady żadnego wyjątku ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. W świetle powyższego, końcowa część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, odnosząca się do podwyższenia kapitału zakładowego musi być rozumiana jako dotycząca wyłącznie spółek kapitałowych. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: O.p.) i wniosła o uchylenie interpretacji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd przytoczył przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. WSA stwierdził, iż ustawodawca, określając w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a – g u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki, uwzględnił dychotomiczny podział spółek prawa handlowego na spółki osobowe i kapitałowe. W art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółka komandytowo – akcyjna została sklasyfikowana, jako spółka osobowa. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zdaniem Sadu, wykładnia literalna tego artykułu nasuwa dość oczywisty wniosek, że w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawa opodatkowania została uzależniona od wartości wkładów wspólników. Zastosowanie bowiem przez ustawodawcę spójnika rozłącznego "albo" świadczy, że konstrukcja przepisu została oparta na alternatywie rozłącznej, co mając na uwadze wspomniany wyżej podział spółek na spółki osobowe i kapitałowe, do którego niewątpliwie nawiązują oba człony przepisu rozdzielone spójnikiem "albo", czyni uprawnionym wniosek, że pierwszy z nich znajduje zastosowanie w przypadku spółek osobowych (wartość wkładów do spółki osobowej), drugi zaś – wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (wartość kapitału zakładowego). Taka konstrukcja przepisu wyklucza przychylenie się do argumentacji skargi, że w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo – akcyjnej podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna przybrać charakter swoistej hybrydy łączącej elementy typowe dla spółek osobowych w odniesieniu do wkładów wniesionych przez komplementariuszy oraz elementy charakterystyczne dla spółek kapitałowych – w zakresie odnoszącym się do wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy. Posłużenie się przez prawodawcę alternatywą rozłączną oznacza bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. normuje dwie odrębne sytuacje, których nie sposób połączyć na potrzeby opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego. Sąd uznał, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., w zakresie jakim przewiduje, iż w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawą opodatkowania jest wartość wkładów wspólników jest jasny, jednoznaczny i zupełny w odniesieniu do spółek osobowych. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej zwanej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice pomimo, że powinien to uczynić, a w konsekwencji naruszył art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo że zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 125 K.s.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do niezastosowania art. 2 ust. 1 lit. b i lit c Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.L z 2008 r. Nr 46, str. 11-22, dalej zwana: Dyrektywą kapitałową) i w rezultacie uznania, że spółka komandytowo-akcyjna dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest spółką kapitałową. Z ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, zamiast zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 tej ustawy i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario. - w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wkładów do tej spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została wniesiona w oparciu o obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 P.p.s.a., jednak nie został spełniony warunek wykazania, iż naruszenie przepisów postępowania miało (mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice pomimo, że powinien to uczynić, a w konsekwencji naruszył art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo że zasługiwała ona na uwzględnienie. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazywał na obowiązek sądu uwzględnienia regulacji unijnych przy interpretacji przepisów krajowych. Twierdził, iż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany granicami skargi, powinien przy stosowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględnić definicję spółek kapitałowych przewidzianą w Dyrektywie kapitałowej. Wywody odnośnie do konieczności zastosowania Dyrektywy kapitałowej autor skargi kasacyjnej zakończył konkluzją, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, nie wskazał jednak jakie są tego konsekwencje na gruncie problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przypomnieć trzeba, że granice interpretacji indywidualnej skarżąca zakreśliła we wniosku o jej wydanie, poprzez postawienie pytania o treści: "czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie suma wartości kapitału zakładowego oraz wartość wkładów komplementariuszy?". Przedstawiony we wniosku problem dotyczy zatem podstawy opodatkowania, a nie statusu spółki komandytowo – akcyjnej. W związku z tym, aby wykazać, iż naruszenie zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne było wykazanie, że zakwalifikowanie spółki komandytowo – akcyjnej, jako spółki kapitałowej rzutuje na podstawę opodatkowania. Taka okoliczność w ogóle nie została podniesiona przez autora skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie wykazał on jaki istotny wpływ wytknięte uchybienie miało (mogło mieć) na wynik sprawy, przez co omawiany zarzut nie może być rozpoznany. Na marginesie tylko Naczelny Sąd Administracyjny może poczynić uwagę, że zarówno organ wydający interpretację indywidualną, jak i sąd pierwszej instancji ją kontrolujący mają obowiązek interpretować przepisy prawa krajowego w świetle treści i celów dyrektywy unijnej, jeżeli jej przepisy odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (vide np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. wyjaśnić należy, iż w przypadku oddalenia skargi na interpretację indywidualną można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów (błędną ich wykładnię), a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej interpretacji. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Zastosowanie art. 151 P.p.s.a. stanowi zatem jedynie wynik kontroli przez sąd legalności zaskarżonego aktu poprzez oddalenie przez sąd skargi. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, zamiast zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 tej ustawy i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał odnośnie do jakich konkretnie przepisów prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji, jego zdaniem, zastosował rozszerzającą wykładnię. Po drugie, jeśliby wziąć pod uwagę uzasadnienie skargi i na jego podstawie przyjąć, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o rozszerzającą wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., to stwierdzić trzeba, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego został błędnie powiązany z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już mowa powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny Za zasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wkładów do tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, występujący w niniejszej sprawie problem rozważyły na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Aczkolwiek Skarżąca nieprawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji upatrywała przede wszystkim w dokonaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym jej art. 1a pkt 1, z pominięciem Dyrektywy kapitałowej, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowość tego stanowiska wynika z przepisów błędnej wykładni przepisów krajowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia literalna art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. nasuwa dość oczywisty wniosek, że w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawa opodatkowania została uzależniona od wartości wkładów wspólników. Zastosowanie bowiem przez ustawodawcę spójnika rozłącznego "albo" świadczy, że konstrukcja przepisu została oparta na alternatywie rozłącznej, co mając na uwadze podział spółek na spółki osobowe i kapitałowe, do którego niewątpliwie nawiązują oba człony przepisu rozdzielone spójnikiem "albo", czyni uprawnionym wniosek, że pierwszy z nich znajduje zastosowanie w przypadku spółek osobowych (wartość wkładów do spółki osobowej), drugi zaś – wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (wartość kapitału zakładowego). Sąd uznał, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., w zakresie jakim przewiduje, iż w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej podstawą opodatkowania jest wartość wkładów wspólników jest jasny, jednoznaczny i zupełny w odniesieniu do spółek osobowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c., nie weryfikując wyników tej wykładni przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni. Co do zasady na gruncie prawa podatkowe przyjmuje się prymat wykładni językowej, jednak w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie był zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi metodami wykładni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) Ograniczając się do zaakceptowania wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i nie poddając weryfikacji jej wyników w drodze wykładni systemowej, Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do omówionych reguł. Doprowadziło to do zaakceptowania błędnej oceny, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych jest wartość wkładów wspólników. W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej temu podatkowi. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c.). W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołują się w kontekście spółki osobowej do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw należy wiązać z podstawą opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem już tylko uwzględnienie przedstawionych regulacji (na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi do odmiennych wniosków niż wyprowadzone w zaskarżonym wyroku na zasadzie wykładni językowej z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W tej sytuacji zachodził wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo –akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania, zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że musi ona posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 K.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328). W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50 000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy-akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu ( por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 25.000 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjnych (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnej (art. 125 K.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Ponieważ w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy. Zatem stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, co wywiedziono na gruncie przepisów krajowych. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.