I SA/Ke 384/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy[...] na decyzję Zarządu Województwa[...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Zarząd Województwa Ś. ("Zarząd"), jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Ś. (RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o zwrocie przez Gminę N.S. części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach RPOWŚ na lata 2007 – 2013 na podstawie Umowy o dofinansowanie nr UDA-RPSW.05.02.00-26-167/08-00 ("Umowa"). 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Zarząd ogłosił konkurs nr 2/08 w ramach Osi Priorytetowej 5 "Wzrost jakości infrastruktury społecznej oraz inwestycje w dziedzictwo kulturowe, turystykę i sport RPOWŚ na lata 2007-2013" dla Działania 5.2 "Podniesienie jakości usług publicznych poprzez wspieranie placówek edukacyjnych i kulturalnych". Do konkursu przystąpiła strona składając w dniu 16 lipca 2008 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "Budowa hali sportowej w N. S. ("Projekt"). Beneficjent planując realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy strukturalnych określił zakres kosztów projektu, w szczególności tzw. kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu. Wniosek strony został zakwalifikowany do dofinansowania. W dniu 9 marca 2010 r. Zarząd zawarł z Gminą N. S. ("Beneficjent", "Gmina") Umowę, w której określono zasady i warunki na jakich będzie dokonywane dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Beneficjenta na realizację projektu. Beneficjent na podstawie § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2, § 8 i § 10 oraz § 21 Umowy zobowiązany był do realizacji Projektu w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPOWŚ oraz zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem, że w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie ma m.in. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) zwana dalej "ustawą o VAT". Pod pojęciem procedur, których naruszenie uprawnia do wydania decyzji administracyjnej określającej kwotę zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki oraz sposób zwrotu środków, rozumiane są również, postanowienia dokumentów regulujących zasady przyznawania i wykorzystania dofinansowania, w tym zasady ponoszenia wydatków w ramach projektu, a zatem przede wszystkim umowy o dofinansowanie, a także m.in. Podręcznika kwalifikowalności wydatków ("Podręcznik") a z którym Strona na podstawie § 1 pkt 15 Umowy o dofinansowanie, została zobowiązana do zapoznania się. W Części I Podręcznika wskazano, że projekt jest kwalifikowalny i możliwym jest uzyskanie refundacji części zaplanowanych wydatków, jeżeli zaplanowane wydatki zostaną poniesione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego oraz nie podlegają wyłączeniom podmiotowym i przedmiotowym ustanowionym przez Zarząd i uwzględnionym we właściwych aktach prawnych. W zależności od typu beneficjenta powinna zostać zachowana zasada zgodności poniesionych wydatków z przepisami obowiązującymi w obszarach: zamówień publicznych, ochrony środowiska, pomocy publicznej oraz rachunkowości. Ponadto w II części Podręcznika, uszczegółowiono zapis dotyczący VAT, tj. wskazano, że VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy: został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT (nie nabędzie uprawnienia do obniżenia podatku należnego - związanego z opodatkowanymi czynnościami w projekcie o podatek naliczony - związany ze zrefundowanymi w projekcie zakupami towarów i usług oraz środków trwałych). Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że Beneficjent, początkowo nie licząc się z prawdopodobieństwem wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych, zaliczył VAT do kosztów kwalifikowanych Projektu. Następnie składając korektę deklaracji VAT 7 obowiązany jest równocześnie zwrócić refundację z tytułu VAT wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W latach 2010-2011 zostały przekazane Beneficjentowi płatności ze środków EFRR, w łącznej wysokości: 1 296 908,66 zł w tym kwota VAT - 235 999,54 zł. Całkowita kwota wydatków kwalifikowalnych w ramach Projektu wyniosła 3 981 911,79 zł, w tym kwota VAT - 724 591,83 zł. Dofinansowanie było przekazywane w wysokości 32,57%, czyli proporcjonalnej do udziału środków europejskich w całkowitych wydatkach kwalifikowanych na podstawie przedstawianych przez Beneficjenta wniosków o płatność. Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji, każdorazowo przedstawiał VAT od towarów i usług nabytych w ramach Projektu jako koszt kwalifikowalny w całości. W piśmie z 19 marca 2014 r. Beneficjent poinformował organ, że złożył dnia 24 grudnia 2013 r. do Instytucji Zarządzającej "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT" z dnia 23 grudnia 2013 r., w którym oświadczył, iż realizując powyższy projekt zgodnie z interpretacją indywidualną Ministerstwa Finansów [...] z dnia [...] r. może odzyskać w części poniesione koszty VAT. Ponadto, w dalszej części oświadczenia z dnia 23 grudnia 2013r., Strona zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej części poniesionego VAT w ramach Projektu. Instytucja Zarządzająca, odnosząc się do powyższego, wezwała Beneficjenta do zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania ze środków EFRR wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia doręczenia wezwania. W odpowiedzi Beneficjent złożył wyjaśnienie informując, że Gmina N. S. w momencie składania wniosków o płatność do przedmiotowego projektu nie miała możliwości prawnej odzyskania VAT naliczonego, ponieważ zakupy te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Strony, bezpodstawne jest więc żądanie zwrotu całej kwoty VAT wraz z ww. odsetkami. Organ zaznaczył, że Strona nie wskazała terminu, w którym odzyskała ww. część VAT, jednakże do czasu wydania decyzji nr [...], jak również i przedmiotowej decyzji, Strona nie dokonała zwrotu niniejszych środków tj. środki nie wpłynęły na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej. Organ podniósł, że zgodnie z załączoną przez stronę interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...]z dnia 16 sierpnia 2013 r., w momencie rozpoczęcia najmu przedmiotowej hali, która to czynność jest opodatkowana VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został zaliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego przysługuje Stronie zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy o VAT. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, a zatem zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina może więc zgodnie z ww. "Interpretacją Indywidualną" dokonywać korekty podatku naliczonego, związanego z realizacją niniejszej inwestycji, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Strona w piśmie z dnia 15 maja 2014 r. wskazała za niewłaściwe uznanie przedmiotowego wydatku za "środki nienależne pobrane" dowodząc, że przyczyna zwrotu VAT powstała w 2013 r. na skutek okoliczności, któiych nie można było przewidzieć w chwili dokonywania tej kwalifikowalności. 1.3. Zarząd wskazał, że aktem prawnym regulującym zasady, sposób i tryb korzystania ze środków finansowych z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące EFRR, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006 r.), zwane dalej "Rozporządzeniem 1083/2006." Zgodnie z art. 56 ust. 4 tego rozporządzenia zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Takim rozporządzeniem szczególnym jest Rozporządzenie Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie EFRR i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006 r.), zwane dalej "Rozporządzeniem nr 1080/2006". Z art. 7 ust. 1 lit. "d" tego rozporządzenia wynika, że nie jest kwalifikowany do wsparcia, a zatem jest tzw. wydatkiem niekwalifikowanym VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania. Podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych jest zakaz tzw. podwójnego finansowania. W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez Beneficjenta (zarówno w trakcie realizacji jak i w okresie trwałości projektu) prawnej możliwości odzyskania VAT od wydatków kwalifikowanych, VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Zarząd wskazał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.), zwana dalej "ustawą zppr", jest aktem prawnym odwołującym się do zasad zawartych w ww. rozporządzeniu. W nawiązaniu do art. 56 ust. 4. Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 oraz art. 35 ust. 3 pkt 4a ustawy zppr kwestie kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym zostały uregulowane przez Ministra Rozwoju Regionalnego w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania na lata 2007 - 2013. W Krajowych wytycznych z dnia 30 lipca 2007 r. do wydatków niekwalifikowanych zaliczono m.in. VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę o VAT. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy zppr przyznaje instytucji zarządzającej kompetencje do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Ustawa w art. 5 pkt 6 definiuje pojęcie kwalifikowalności wydatków. Podręcznik kwalifikowalności wydatków był dokumentem, z którym Strona miała obowiązek się zapoznać przed złożeniem wniosku o dofinansowanie Projektu. W sprawie nie budzi sporu, że określony przez Instytucję Zarządzającą system realizacji programu, na który składa się miedzy innymi Podręcznik wiąże strony na etapie procedury konkursowej o uzyskanie dofinansowania, jak i podczas realizacji Projektu. Warunki stawiane Stronie w § 2 Umowy o dofinansowanie wynikają wprost z art. 30 ustawy zppr. W § 8 ust. 1 Umowy następujące oświadczenie: "Beneficjent oświadcza, że w przypadku projektu (...) nie następuje podwójne finansowanie. Podwójnym finansowaniem zgodnie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007- 2013 jest w szczególności (...) zrefundowanie kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT." Z uwagi na powyższe Beneficjent winien rozważać swoją sytuację prawnopodatkową na etapie aplikowania o środki unijne oraz w chwili składania corocznych aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT. Obowiązek corocznego składania aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT, jak również restrykcyjne zapisy w/w dokumentów, wskazują na konieczność zwrotu kosztów poniesionego VAT w każdym przypadku, gdy Beneficjent będzie miał prawną możliwość jego odzyskania. Należy mieć także na uwadze, zapis § 11 ust. 1 pkt 1 Umowy, zobowiązujący Beneficjenta do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji projektu oraz niezwłocznego informowania Instytucji Zarządzającej o zaistniałych nieprawidłowościach lub o zamiarze zaprzestania realizacji projektu. Zasady określone w ramach RPOWS na lata 2007-2013 są jednakowe dla wszystkich i nie mogą być zmieniane dla potrzeb poszczególnych Beneficjentów. Beneficjent składając wniosek aplikacyjny, a następnie. podpisując Umowę zaakceptował jej zapisy i zobowiązał się realizować projekt zgodnie z ich brzmieniem. 1.4. Odnośnie argumentu strony, że możliwość odzyskania VAT przez Gminę jest niepewna, Zarząd wskazał, że na bazie przepisów prawa wspólnotowego nie ulega wątpliwości, że tylko brak nabycia prawa do odliczenia podatku można utożsamiać z przypadkiem, gdy podatek jest faktycznie i ostatecznie ponoszony przez beneficjenta, co w konsekwencji uprawnia do zaliczenia go do kosztów kwalifikowalnych. Strona nabyła prawo do odliczenia podatku, a co za tym idzie ma prawną możliwość odzyskania VAT w oparciu o zapisy ustawy o VAT. 1.5. W zakresie stanowiska strony, że składając oświadczenia zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy oświadczała prawdę, ponieważ w chwili podpisywania tejże Umowy nie miała możliwości odzyskiwania VAT, organ wskazał że Gmina od 20 lutego 2013 r. wykorzystywała inwestycję objętą Projektem wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z czym, składając 29 kwietnia 2013 r. "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT" w sposób nieprawidłowy oświadczyła, że nie może w żaden sposób odzyskać poniesionego kosztu VAT. Informację o możliwości odliczenia VAT strona złożyła do Instytucji Zarządzającej dopiero w dniu 24 grudnia 2013 r. 1.6. Organ wyjaśnił ponadto, że termin początkowy okresu naliczania ww. odsetek, tj. dzień przekazania środków dofinansowania jest określony aktem prawa powszechnie obowiązującego (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.), a co za tym idzie organ nie ma możliwości zastosowania innego sposobu naliczania odsetek. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, a przez to określenie obowiązku zwrotu VAT jako kosztu niekwalifikowanego do wysokości faktycznie odzyskanych kwot w wyniku systemu korekt podatku. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 207 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 u.f.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. art. 91 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację w związku z art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia nr 1080/2006. 2.2. W uzasadnieniu skargi Gmina zarzuciła, że Zarząd uzasadnił zaskarżoną decyzję jedynie na podstawie interpretacji art. 207 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 u.f.p., z którego w żaden sposób nie wynika, by VAT, którego Gmina nie może odzyskać w całości podlegał zwrotowi. Organ nie rozróżnił dwóch kwestii, a mianowicie, czym innym jest otrzymany zwrot VAT, a czym innym jest możliwość otrzymania zwrotu VAT poprzez korektę wieloletnią VAT. Nie należy tego w żadnym wypadku utożsamiać z prawną możliwością zwrotu podatku. Prawna możliwość zwrotu VAT, występuje w sytuacji, gdy podatnik na chwilę obecną ma możliwość skorzystania z prawa zwrotu i może tego dokonać poprzez podjęcie określonych prawem działań (w tym przypadku byłoby to złożenie deklaracji VAT, w którym Gmina wykazałaby VAT naliczony do jednorazowego zwrotu w pełnej wysokości). W niniejszej sprawie wystąpiła inna sytuacja. Gmina może otrzymać zwrot VAT z realizowanego projektu jedynie poprzez dokonanie wieloletniej i cząstkowej korekty VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej decyzja Zarządu powinna ograniczać się jedynie do zwrotu VAT w wysokości w jakiej Gmina może uzyskać zwrot podatku w wyniku systemu korekt, a odsetki mogą zostać ustalone jedynie za okres, kiedy to Gmina wykazała na deklaracji VAT kwoty wynikające z corocznego rozliczenia inwestycji. 2.3. Skarżąca podniosła, że nie można mówić o zaistnieniu przesłanek z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Nie ma bowiem VAT pobranego nienależnie ani w nadmiernej wysokości. W ocenie Gminy VAT pobrany nienależnie wystąpiłby gdyby Gmina, w momencie składania wniosku o płatność, miała możliwość jego odzyskania, a jedynie nie chciała z tego prawa skorzystać. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Nie można również zakwalifikować VAT, jako pobranego w nadmiernej wysokości. Zdaniem Gminy prawidłowo zatem, składając wniosek i podpisując umowę o dofinansowanie, zakwalifikowała go jako wydatek kwalifikowany. Dopiero po oddaniu nieruchomości w najem, Gmina zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do działalności opodatkowanej, w związku z czym dopiero wówczas (tj. w roku 2013 ), nabyła prawo do odliczenia VAT poprzez korektę. W ocenie skarżącej Instytucja Zarządzająca dokonała mocno rozszerzającej wykładni otrzymanej refundacji VAT przez Gminę, jako środków nienależnie pobranych i tym samym podlegających zwrotowi. Gmina obecnie odzyskała jedynie 2/10 kwoty VAT, z uwzględnieniem współczynnika proporcji, związanego z wykorzystaniem środka trwałego do celów działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, i tylko taka kwota na dzień dzisiejszy może być uznana, jako wydatek niekwalifikowany, a tym samym może podlegać zwrotowi. Resztę VAT, Gmina powinna zwracać sukcesywnie do otrzymywanego zwrotu. 2.4. Skarżąca podkreśliła, że jest świadoma obowiązku zwrotu VAT, który uprzednio został uznany za wydatek kwalifikowany, a potem przez zmianę sytuacji prawnej został odzyskany. Sporną kwestią jest jednak zarówno jego wartość jak i naliczenie odsetek przy jego zwrocie. Gmina nie może płacić odsetek od kwoty niepewnej, co do której nie ma pewności odzyskania, jak również zwracać i płacić odsetek od kwoty stanowiącej równowartość kwoty VAT, przypadającej na lata korekty, gdzie Gmina nie mogła odzyskać VAT (rok 2012). Zdaniem Gminy naliczenie odsetek spowoduje sytuację, w której Gmina poniosłaby de facto karę za to, że stosuje się do przepisów ustawy o VAT poprzez występowanie o zwrot VAT na zasadzie korekty wieloletniej, tym bardziej, że skarżąca w momencie składania wniosku o dofinansowanie projektu, czy też w chwili otrzymania płatności nie przewidywała, że w przyszłości może zaistnieć możliwość innego odzyskania VAT. 2.5. W odpowiedzi na skargę Zarząd podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.6. W piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., odnosząc się do odpowiedzi na skargę, Gmina podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w sprawie, argumentując jak w skardze. Dodatkowo podniosła, że należy zwrócić uwagę na wytyczne Instytucji Zarządzających w innych województwach w odniesieniu do analogicznych sytuacji. Przyjęte w innych województwach zasady zwrotu VAT, w przypadku zmiany kwalifikowalności wynikają z zasady zastosowania zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Jako przykłady podała wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013 oraz wytyczne Wytycznych Instytucji Zarządzającej w zakresie monitorowania projektów realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2007-2013 w okresie trwałości oraz przeprowadzania kontroli obszarów szczególnego ryzyka i kontroli trwałości, których wydruki jednocześnie przedłożyła. W ocenie skarżącej nie do przyjęcia jest więc nierówne traktowanie beneficjentów, będących w jednakowej sytuacji prawnej, przez wzgląd na region realizacji operacji. Podkreśliła, że wytyczne wszystkich Instytucji Zarządzających oparte są na tożsamych przepisach prawnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Zarządu o zwrocie przez skarżącą części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wraz z odsetkami. Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują potwierdzenie zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji Instytucji Zarządzających. Powyższe znajduje swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 ustawy z.p.p.r., który określa zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi (art. 26 ust. 1 pkt 15). Ustawa o finansach publicznych normuje natomiast zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z.p.p.r. Z kolei zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; 2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184; 3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W świetle powyższych unormowań nie może budzić wątpliwości, że beneficjenci mają obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. W wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., rozumieć należy również postanowienia umowy o dofinansowanie, naruszenie których aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. 3.3. W sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w Umowie (pkt 1.2.). Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowany w całość, tj. taki, którego nie ma innej możliwości odzyskania. Bezsporne jest również to, że skarżąca odzyskała część tego podatku, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Pozostały podatek będzie odzyskiwany przez Gminę w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w okresie 10 lat. Spór w sprawie dotyczy kwestii czy w związku z zaistniałą sytuacją, wydatek na VAT poniesiony od realizowanego przez skarżącą Projektu w całości stanowi wydatek niekwalifikowany, a w konsekwencji czy określony przez Zarząd obowiązek zwrotu tego wydatku w całości wraz z odsetkami, został określony prawidłowo. W ocenie skarżącej bowiem wydatkiem niekwalifikowanym jest jedynie VAT faktycznie odzyskany przez skarżącą. Gmina nie jest natomiast w stanie stwierdzić czy odzyska pozostałą część VAT. W związku z tym jej zdaniem żądanie zwrotu całej kwoty VAT wraz z odsetkami jest nieuzasadnione. W opinii Zarządu z kolei dla uznania wydatku VAT jako niekwalifikowalnego istotna jest już sama prawna, a nie faktyczna możliwość jego odzyskania. 3.4. W § 1 pkt 15 Umowy wskazano, że aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowany musi być zgodny z zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą, m.in. w Podręczniku. Jednocześnie zobowiązano stronę do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w Podręczniku. Wymaga wyjaśnienia, że Podręcznik stanowi jeden z dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez Instytucję Zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy zppr. Z tych względów stanowi on źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie natomiast z przepisem pkt 22 Podręcznika podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d tego rozporządzenia nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. 3.5. W związku z powyższym, odnosząc się do przedmiotu sporu, Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Postanowienia, podpisanej przez skarżącą Umowy oraz Podręcznika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek o towarów i usług, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, jak chce tego skarżąca. Przy ocenie kwalifikowalności VAT nie ma znaczenia w jakich okresach czasu i jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość odzyskania takiego podatku. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku od towarów i usług jako wydatku kwalifikowanego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. W związku z powyższym nie ma znaczenia okoliczność, że skarżąca dopiero od 2013 r., zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do działalności opodatkowanej, w związku z czym dopiero wówczas, nabyła prawo do odliczenia VAT poprzez korektę, a w dniu składania wniosku nie miała takiej możliwości. Stosownie do § 21 ust. 1 Umowy w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa polskiego, w tym ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze i wytyczne do nich. Z tych względów możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku od towarów i usług należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. W niniejszej sprawie potwierdzeniem prawnej możliwości odzyskania przez skarżącą (Beneficjenta) VAT jest przedłożona przez nią indywidualna interpretacja podatkowa Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr IPTPP1/443-374/13-7/MH. Z tych względów należało stwierdzić, że Projekt realizowany był przez skarżąca w sposób niezgodny z umową. Konsekwencją powyższego są skutki określone art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Stosownie do powołanej regulacji w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9. W świetle powyższego zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącej jest również prawidłowa w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach. 3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają załączone przez skarżącą do pisma z dnia 7 lipca 2015 r. dokumenty. Zostały one sporządzone i wydane przez inne organy (Zarząd Województwa Kujawsko-Pomorskiego, Zarząd Województwa Mazowieckiego) oraz nie określały warunków i zasad, na jakich środki unijne zostały przyznane skarżącej. Nie potwierdzają też stanowiska, że wydatkiem niekwalifikowanym jest wyłącznie VAT faktycznie zwrócony beneficjentowi. Ponadto takiego stanowiska nie potwierdza powołany w skardze oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 2083/12. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, że rozstrzygnięcie to dotyczy innego stanu faktycznego. W sprawie tej bowiem Sąd zakwestionował zapis "Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO", na podstawie którego organ zażądał zwrotu środków. Zakwestionowany zapis stanowił, że jeżeli istnieje możliwość odzyskania choć niewielkiej części VAT w ramach wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, to beneficjent nie może zaliczyć VAT do katalogu wydatków kwalifikowanych. W niniejszej sprawie natomiast Podręcznik nie zawiera takiego postanowienia ani innego o podobnej treści. Podstawą odzyskania środków unijnych jest natomiast zapis, że podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis o takiej treści zastąpił ww. zakwestionowany zapis "Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach MRPO", a NSA w powołanym wyroku zapis ten uznał za prawidłowy. 3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.