I GSK 37/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r.; sygn. akt I SA/Wr 1201/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na A sp. z o.o. z siedzibą w W. 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/15 oddalił skargę A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] marca 2012 r. A Spółka z o.o. w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z wnioskiem o wydanie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji Spółka zamierza kupować specjalny olej (TITAN SAF 1579 AS FM i TITAN SAF 5045 EU 137, o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu odmówił spółce wydania ww. zezwolenia, o które wnioskowała. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją. Ponadto organ podniósł, że Spółka nie będzie sprowadzać wyrobów do składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle regulacji wspólnotowych (art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie są objęte procedurą zawieszenia akcyzy, wobec czego nie zostały wymienione w zał. Nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 627 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W konsekwencji nie można zastosować do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 u.p.a. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Procedura ta ma zastosowanie m.in. - zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7 - jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Oleje smarowe w załączniku nr 2 nie zostały wymienione. W myśl art. 40 ust. 6 cyt. ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak stosować także do wyrobów innych niż wymienione w załączniku nr 2, objętych stawka akcyzy inna niż stawka zerowa. Stosownie do postanowień art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli procedura zawieszenia dotyczy wyrobów o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu analiza przepisów w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi prowadzi do wniosku, iż w przypadku olejów-smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpi w istocie na żadnym etapie przemieszczania tych wyrobów. Oleje smarowe nie zostaną bowiem wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją, z drugiej zaś strony tylko w przypadku wprowadzania wyrobów do składu podatkowego objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju. Organ II instancji zauważył, że u.p.a. przewidziała możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych, nie wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy, a objętych stawką akcyzy większą niż zerowa (a takimi są oleje akcyzowe), jednak może to nastąpić tylko pod warunkiem wprowadzenia ich do składu podatkowego, co wynika z § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do powołanej przez stronę interpretacji podatkowej, wydanej w indywidualnej sprawie Spółki, organ wskazał, że dotyczyła ona konkretnego stanu faktycznego, w którym nie zastrzeżono, że Spółka nie prowadzi składu podatkowego i nie wprowadza do takiego składu olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi wniesionej przez spółkę, wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1249/12 uchylił decyzję organu II instancji. Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 834/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przedmiotem postępowania było żądanie wydania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, tj. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 600 tys. litrów rocznie od producenta w Niemczech, który spółka zamierzała przeznaczyć do celów produkcji amortyzatorów olejowych i olejowo - powietrznych, a więc domaganie się przez skarżącą uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy, tj. uprawnionego podmiotu do nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o wskazanym kodzie z innego państwa członkowskiego (Niemiec) w procedurze zawieszenia akcyzy. Sąd podkreślił, że strona dokonała wyboru procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych innych niż wskazane w ustawie - polegającej na udzieleniu zezwolenia na nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca, co zostało negatywnie rozstrzygnięte przez organy orzekające, w których ocenie brak podstaw do przyznania stronie statusu zarejestrowanego odbiorcy z uwagi na to, że w kraju wysyłki (Niemcy) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Status zarejestrowanego odbiorcy wymaga spełnienia przesłanki w postaci wysłania oleju smarowego (nieobjętego harmonizacją) z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co nie miało i nie może mieć miejsca. Reasumując, Sąd II instancji stwierdził, iż skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być w tej procedurze nabywane na terenie kraju. Wprawdzie organ przeprowadził wywód prawny w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wprowadzenia nabytych wewnątrzwspólnotowo i przemieszczonych olejów smarowych, w przypadku wprowadzenia ich do składu podatkowego, jednak procedura ta nie była przedmiotem postępowania. NSA wskazał także, że Sąd I instancji przeprowadził szerokie rozważania odnoszące się do procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju, jednakże żadna z przedstawianych procedur nie była przedmiotem sprawy. Wskazał również, że podstawę odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca stanowił fakt, że oleje smarowe nie będące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie mogą być wysyłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jak wymaga tego art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. Nadto stwierdził, że przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów został niewłaściwie zastosowany. Zbędne było oczekiwanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wykładni przepisów dotyczących sposobów przemieszczania wyrobów akcyzowych (ze stawką inną niż zerowa) na terenie kraju, bowiem procedury te nie były stosowane i nie dotyczył ich wniosek strony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/15 oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych. Sąd I instancji wskazał, że zasadniczym zagadnieniem niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie przez organy podatkowe czy skarżąca spółka może uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy, czyli uprawnionego podmiotu do nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o ww. kodzie z innego państwa członkowskiego (z Niemiec) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. WSA podniósł, że na gruncie przepisów prawa wspólnotowego brak jest możliwości nabycia przez spółkę olejów smarowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – jeżeli olej smarowy nie będzie przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Określony bowiem w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z dnia 31 października 2003 r.) katalog wyrobów energetycznych wskazuje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, określonym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, tj. nie są one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do treści art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., który definiuje pojęcie "zarejestrowany odbiorca" oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a dotyczący procedury zawieszenia poboru akcyzy, Sąd I instancji, stwierdził, że status zarejestrowanego odbiorcy uzyskać może podmiot, który będzie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do przyznania tego statusu z uwagi na fakt, iż w kraju wysyłki, tj. w Niemczech, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym przesłanka w postaci wysłania oleju smarowego z Niemiec w ramach procedury zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Innymi słowy – co podkreślił w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. NSA – skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to w ocenie Sądu I instancji, przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być nabywane w tej procedurze na terytorium kraju. Zatem niedopuszczalne było udzielenie zezwolenia na nabywanie wymienionych wyrobów przez spółkę jako zarejestrowany odbiorca. Popierając stanowisko NSA, Sąd I instancji, podkreślił, że podstawą odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca jest to, że oleje smarowe, jako że nie są wyrobami akcyzowymi nie mogą być wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wymaga art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. A możliwość objęcia tych olejów procedurą zwieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju, którą zajęły się organy podatkowe wychodziła poza zakres przedmiotu sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, rozważania organu drugiej instancji dotyczące możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju (art. 40 ust. 6 u.p.a.), jak i wymogów w zakresie wymaganej dokumentacji (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.a.) są dla przedmiotu toczącego się sporu zbędne. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i pozostawienia mu rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: • naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj, art. 151 p.p.s.a. przejawiającym się w oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu przez uznanie, że decyzja ta odpowiada prawu, podczas gdy należało orzec o jej uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem prawa polegającym na nieuwzględnieniu przy orzekaniu regulacji z § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 Nr 159, poz. 1070 ze zm.), w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 z późn. zm.; dalej: "u.p.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; • naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt.1 p.p.s.a.), tj. przepisów § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 Nr 159, poz. 1070 ze zm.), w związku z art. 32 ust. 3 pkt. 4 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie przedmiotowych regulacji prawnych przy rozstrzyganiu sprawy, co miało bezpośredni wpływ na błędną interpretację przepisu art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., a przez co, w efekcie końcowym, miało decydujący wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie; • naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt.1 p.p.s.a.), tj. przepisów art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity: Dz. U. UE seria C 115/49 z 9 maja 2008 r., ze zm.), dalej jako TFUE, poprzez przyjęcie wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 13 w związku z art. 57 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. sprzecznej z powołanymi przepisami wspólnotowymi, skutkującej uznaniem istnienia w polskich regulacjach akcyzowych środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie; • naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt.1 p.p.s.a.), tj. przepisów art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity: Dz. U. UE seria C 115/49 z 9 maja 2008 r., ze zm) poprzez przyjęcie wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 13 w związku z art. 57 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. sprzecznej z powołanymi przepisami wspólnotowymi, skutkującej dyskryminacją podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły, w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Dodatkowo, rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny był związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 834/13, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a., - art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. w zw. z art. 57 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a także - art. 34 i art. 110 TFUE. Oceniając trafność podniesionych zarzutów wypada wskazać, że na obecnym etapie postępowania rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się w szerszym kontekście do regulacji w zakresie podatku akcyzowego niż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. Zwrot "wykładnia prawa", do którego odwołuje się art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, a więc takiego a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa, w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. A zatem nie obejmuje on kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Trzeba też wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, wyrażającego zasadę lojalnej współpracy, państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada na organy administracji publicznej i sądy obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Orzeczenia TSUE, wydawane na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy. Przyjmuje się, że są one szczególną postacią precedensów de iure. Z tego też względu sądy krajowe są zwolnione z występowania z pytaniem prejudycjalnym w kwestii, w której TSUE raz już się wypowiedział i brak jest dalszych wątpliwości co do jego stanowiska oraz w sytuacji, w której stosowanie prawa Unii Europejskiej jest tak oczywiste, że nie ma miejsca na wątpliwości. Zgodnie z doktryną acte èclairè przepisy jasne, których brzmienie nie budzi wątpliwości, nie podlegają procesowi wykładni. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. TSUE orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi." Tak więc Trybunał uznał za zgodną z prawem unijnym regulację krajową, która wprowadza opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Na obecnym etapie postępowania kwestia ta jest poza sporem. Natomiast do rozważenia pozostaje w dalszym ciągu kwestia, czy prawidłowo organ podatkowy uznał, że w świetle prawa krajowego brak jest podstaw do przyznania podmiotowi krajowemu statusu zarejestrowanego odbiorcy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kraju, w którym oleje smarowe nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, co jak wskazuje wnosząca skargę kasacyjną prowadziłoby do pozbawienia ten podmiot prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a. Krajowa regulacja w zakresie podatku akcyzowego (w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w innych państwach członkowskich) uznaje oleje smarowe (objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715) za wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i zał. nr 1 do tej ustawy oraz art. 86 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Oleje smarowe nie zostały jednak uwzględnione w wykazie wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie procedura zwieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym (por. zał. nr 2 do u.p.a.). Prowadzi to do sytuacji, w której status olejów smarowych zmienia się wraz z przekroczeniem granicy Polski, a więc stają się one albo wyrobami akcyzowymi, kiedy wjeżdżają do Polski, albo przestają nimi być, kiedy opuszczają kraj, co pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a. wyroby, takie jak: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, zostały objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, pod warunkiem spełnione wymogów, wskazanych w ust. 5-13 art. 32 u.p.a. (§ 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Z art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a. wynika, że zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający. Przepis ten dopuszcza więc zwolnienie od podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przez zarejestrowanego odbiorcę. Tym samym odmowa przyznania stronie statusu zarejestrowanego odbiorcy tylko z tego tytułu, że nabycie następuje w kraju członkowskim, w którym oleje smarowe nie są uznawane za wyroby akcyzowe, pozbawiłoby podatnika prawa do skorzystania z wynikającego z przepisów krajowych zwolnienia od podatku akcyzowego, co w konsekwencji prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów krajowych, w zależności od kierunku ich aktywności gospodarczej. Ograniczenie takie powinno wynikać wyraźnie z ustawy i nie być sprzeczne z postanowieniami Konstytucji RP (w szczególności z art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217) oraz z przepisami UE (dyrektywami energetyczną i horyzontalną, TUE, TFUE) oraz orzecznictwem TSUE. Organ podatkowy odmawiając udzielenia przedmiotowego zezwolenia oparł się de facto na definicji "zarejestrowanego odbiorcy", według której zarejestrowanym odbiorcą może być podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.pa.), a także na definicji "procedury zawieszenia poboru akcyzy", przez którą uważa się procedurę stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Stanowisko to nie jest w pełni poprawne. Do takich wniosków skłania nie tylko treść wskazanych wcześniej przepisów, ale też pogłębiona analiza właściwych przepisów u.p.a., w szczególności art. 40 ust. 6, art. 40 ust. 4, art. 57, art. 78 i art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5, a więc takich jak oleje smarowe. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 stawka akcyzy wynosi 1180,00 zł/1000 litrów. Podstawowe zasady stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały określone w art. 41 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W ust. 4 tego przepisu wskazano jednak, że, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. W przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia na podstawie dokumentów handlowych nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (art. 41 ust. 5 u.p.a.). Możliwość objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo poniekąd potwierdza też wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. (v. pkt 37, 38, 46, 47, 48, 50 i 51), w którym Trybunał badając zgodność regulacji krajowej z przepisami unijnymi przyjął, że wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, określone w art. 40 ust. 6 u.p.a. mają zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze i dotyczą zarówno produktów przywożonych z innych państw członkowskich, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Z treści przepisów u.p.a. regulujących omawianą materię można wnioskować, że do wyrobów akcyzowych, które zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy tylko na terenie kraju, mają zastosowanie szczególne zasady stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, przeznaczonych do wykorzystania na inne cele niż napędowe i opałowe o stawce wyższej od zera, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być stosowana w odniesieniu do tej części, która dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie kraju (wyroby niejako stają się objęte procedurą po przekroczeniu granicy Polski). Podmioty dokonujące obrotu wewnątrzwspólnotowego wyrobami akcyzowymi objętymi procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie na terenie kraju, tj. głównie olejami smarowymi, ale również potencjalnie innymi wyrobami akcyzowymi, które nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i które nie są wprost wyłączone ze stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, są w takim wypadku zobowiązane do dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu handlowego zamiast dokumentu e-AD. Podatnik, oprócz obowiązku posiadania dokumentu handlowego jest zobowiązany do prowadzenia ich ewidencji (art. 41 ust. 10-13 u.p.a., a od 1 stycznia 2016 r. art. 138e u.p.a.). Natomiast spełnienie tych samych obowiązków (dla obrotu krajowego i obrotu wewnątrzwspólnotowego), czego jak się wydaje oczekuje organ podatkowy, w przypadku olejów smarowych jest niemożliwe ze względu na przyjęty na poziomie unijnym system rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy, który z jednej strony uniemożliwia wysyłającemu tego rodzaju wyroby wystawienia dokumentu e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego, a z drugiej strony, w przypadku wysyłki tego rodzaju wyrobów akcyzowych z polskiego składu podatkowego –potwierdzenia ich odbioru w systemie EMCS przez państwo przeznaczenia. Na marginesie powyższych rozważań, ale też w nawiązaniu do argumentacji podnoszonej w ramach tej sprawy, wypada wskazać, że przedstawiony powyżej sposób nabywania olejów smarowych nie wyklucza nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z zapłaconą akcyzą, czy do składu podatkowego. Wybór jednego ze sposobów nabycia wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie również zastosowania odpowiednich procedur należy do podmiotu gospodarczego i stanowi realizację konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP. Stosownie do art. 78 ust. 3 u.p.a. określone w ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tego przepisu reguły (dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju) mają odpowiednie zastosowanie do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W praktyce oznacza to, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (przede wszystkim olejów smarowych), które opodatkowane są akcyzą jedynie na terenie kraju, zastosowanie będą miały jedynie te wymogi, które są możliwe do spełnienia. Obowiązek wypełniania w pełnym zakresie określonych warunków powstaje natomiast do tego rodzaju wyrobów w sytuacji, gdy wprawdzie nie są one efektywnie opodatkowane akcyzą w państwie członkowskim wysyłki, ale nie są one też wprowadzane do składu podatkowego na terenie kraju lub odbierane przez zarejestrowanego odbiorcę w miejscu odbioru. Przeprowadzenie powyższych rozważań było podyktowane podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, ale też wymagało tego ustalenie pozycji zarejestrowanego odbiorcy w systemie rozliczeń w podatku akcyzowym. Co z kolei powinno pozwolić na właściwe odniesienie się do podstawowej kwestii sporu, a mianowicie, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił stronie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Procedurę przyznawania statusu zarejestrowanego odbiorcy reguluje powołany w skardze kasacyjnej art. 57 i nast. u.p.a. Zgodnie ust. 1 pkt 1 tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2-6 - wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Co zbliża instytucję zarejestrowanego odbiorcy do instytucji składu podatkowego, czyniąc ją bardziej dostępną dla podatników. W przypadku instytucji zarejestrowanego odbiorcy ustawodawca odstąpił od wymogu spełnienia niektórych z warunków określonych dla podmiotu ubiegającego się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podmiot ubiegający się o uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy musi spełniać warunki o charakterze materialno – formalnym, tj.: 1) mieć status podatnika podatku od towarów i usług; 2) osoby kierujące nim nie mogły zostać skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu lub za przestępstwo skarbowe; 3) nie może zalegać z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; 4) nie może być w stosunku do niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu; 5) musi złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Nadto, stosownie do art. 57 ust. 2 u.p.a. o charakterze techniczno-organizacyjnym – posiadać tytuł prawny do wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 57 ust. 11 u.p.a. do odmowy wydania, cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio art. 52, co oznacza, że odmowa udzielenia zezwolenia w żądanym zakresie może nastąpić dopiero po dokonaniu weryfikacji całość dokumentacji wraz z wnioskiem o wydanie zezwolenia i powinna wskazać nieprawidłowości jakie stwierdził organ badając te akta. Powyższe prowadzi do wniosku, że uzasadnieniem dla odmowy nadania statusu zarejestrowanego odbiorcy nie może być to, w jaki sposób prawodawca krajowy czy unijny zdefiniował pojęcie "zarejestrowanego odbiorcy" lub "procedury zawieszenia poboru akcyzy", lecz brak spełnienia przesłanego bycia "zarejestrowanym odbiorcą". Definicja, to wypowiedź o określonej budowie, w której ustawodawca informuje o znaczeniu pewnego wyrażenia funkcjonującego w danym akcie prawnym, ale nie rozstrzyga o tym czy dany podmiot spełnia przesłanki do tego, aby być, np. zarejestrowanym odbiorcą. Podsumowując, za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia procedury wydawania zezwolenia dla zarejestrowanego odbiorcy (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. w zw. z art. 57 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Ocena dokonanej przez organ podatkowy i następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów u.p.a. powinna również uwzględniać regulacje unijne. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 34 TFUE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny, a jego celem jest zapewnienie dostępu do rynku państwa przywozu wolnego od ograniczeń prawno – biurokratycznych. Z jednej strony, zobowiązuje państwa członkowskie do powstrzymania się od podejmowania działań uznanych za zakazane, a więc sprzeczne z tym przepisem, a z drugiej strony, przyznaje prawa jednostkom, którym sądy krajowe muszą zapewnić ochronę (83/78 Pigs Marketing). Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, źródłem ograniczeń ilościowych lub środków o skutku podobnym może być także działalność orzecznicza sądów powszechnych lub administracyjnych (zob. wyrok TS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja p. Włochom). Wykonanie nałożonego na państwa członkowskie zakazu nie jest obwarowane żadnym warunkiem lub terminem. Niemniej jednak z uwagi na treść art. 36 Traktatu wynikający z art. 34 TFUE zakaz nie ma charakteru absolutnego, co dla rozpoznania tej sprawy nie ma znaczenia, ponieważ sprawa nie dotyczy interesów wymienionych w tym przepisie, wymagających ochrony państwa. Natomiast, zgodnie z art. 110 TFUE, wprowadzającym zakaz podatkowej dyskryminacji towarów na rynku wewnętrznym UE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Tak więc zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do takiej sytuacji, w której podatnik nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na zasadach wskazanych powyżej, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w krajach członkowskich, w których wyroby te nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Miałby natomiast prawo do zwolnienia w przypadku obrotu takimi wyrobami na terytorium kraju, co prowadzi do dyskryminacji tych samych wyrobów na rynku UE. W sposób efektywny mogłoby to prowadzić do ograniczenia popytu na towary pochodzące z innych państw członkowskich, ze względu na opodatkowanie, a tym samym mogłoby ograniczać ich napływu na rynek danego państwa członkowskiego. TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym wypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie wywołuje on skutków dyskryminujących (zob. wyrok X, C-437/12, EU:C:2013:857, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem TSUE do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi - choćby tylko w niektórych wypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (zob. podobnie wyroki: Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, pkt 3; a także Stadtgemeinde Frohnleiten i Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy zaakceptowanie zajętego przez organ podatkowy stanowiska byłyby zgodne z prawem unijnym jedynie w zakresie, w jakim traktuje ono oleje smarowe jako wyrób akcyzowy. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a.