II FSK 173/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 795/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 lipca 2015 r., I SA/Kr 795/15, oddalający skargę O. S.A. w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że postanowieniem z 21 listopada 2014 r. Burmistrz W. orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza W. z 21 listopada 2014 r. w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji przywołał treść art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) i stwierdził, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, co uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie. W zażaleniu zarzucono brak prawidłowego doręczenia zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając, że organ nie uwzględnił, iż pismem z 6 sierpnia 2014 r. skarżąca spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone w sposób określony w art. 152a O.p., w ocenie strony skarżącej przyjąć należy, że nie zostało ono w ogóle doręczone. W dalszej części zażalenia zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. Postanowieniem z 12 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu odnosząc się do skuteczności zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że wskazany organowi podatkowemu adres mailowy: (...) nie spełnia wymogów dla doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dlatego też konieczne było doręczenie zaskarżonego postanowienia w formie pisemnej i takie doręczenie Kolegium uznało za skuteczne i prawidłowe. Oceniając sprawę merytorycznie organ odwoławczy stwierdził, że, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki: po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Kolegium w niniejszym przypadku spełniona została przesłanka wskazana w art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy, tj. warunek krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu l instancji, iż w sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku za rok 2009 nie zostanie wykonane przez Podatnika przed terminem jego przedawnienia. Wskazano tu na brak współpracy skarżącej spółki z organami podatkowym w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz przerzucanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego na organ podatkowy, a przez to świadome i celowe przedłużanie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r., co czyni wysoce prawdopodobnym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 152a, w zw. z art. 239 O.p. przez rozpatrzenie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza W., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza W. nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W związku z tym wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oddalił. Oceniając zarzuty związane z niewłaściwym doręczeniem postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd wskazał, że przepisy dotyczące doręczeń w formie elektronicznej nie wyłączają zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli doręczenie nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia w jeden z przewidzianych przez przepisy sposobów. Tak doręczone orzeczenie wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja odwrotna, a mianowicie gdyby organ doręczył decyzję w formie dokumentu elektronicznego, mimo iż strona o to nie wnioskowała i nie uzyskano na to jej zgody. Takie doręczenie nie wywołałoby skutku, a to z tej przyczyny, że nie można by było uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z orzeczeniem. Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna (stąd zasada pisemności postępowania), natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do internetu (stąd warunkowy charakter doręczeń elektronicznych). Sąd uznał, że fakt złożenia przez stronę zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w terminie świadczy o tym, że uchybienie organu przepisom o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw. Sąd podkreślił, że fakt doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, nie zaś zgodnie z wnioskiem podatnika drogą elektroniczną, nawet gdyby został uznany za samoistne i jednostkowe naruszenie przepisów postępowania, i tak nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro sposób doręczenia postanowienia nie wpłynął na jego wejście do obrotu prawnego, ani też nie spowodował żadnego uszczerbku w realizacji praw przysługujących stronie (zażalenie złożono w ustawowym terminie), to nie można przyjąć, by niezastosowanie wybranego przez stronę sposobu doręczenia mogło mieć lub miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a już zwłaszcza wpływ istotny. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., co do którego rozstrzygała decyzja z 21 listopada 2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a więc był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona została zatem przesłanka do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego rozpatrywany abstrakcyjnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy, nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Fakt ten oraz inne okoliczności występujące w sprawie rozpatrywane w powiązaniu ze sobą mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Sąd zgodził się z argumentacją organów podatkowych, iż skoro Spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez ponad 4 lata, a w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczała organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, to zachodzi prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia. Nie ma natomiast w tej sprawie znaczenia to, że argumentacja organu nie odwołuje się do kwestii braku majątku. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe powołały się na przesłankę zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Istotne są zatem okoliczności związane z upływem czasu, a nie inne, leżące po stronie podatnika, jak np. brak majątku lub dochodów. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie: - istnienia obowiązku wydania przez Burmistrza W. postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 217 § 1 pkt 7 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p., - zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 O.p.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 O.p. (w związku z art. 219 i art. 239 O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddalenie skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza W., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów doszło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza W. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza W. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej można podzielić na dwie grupy. W pierwszej, obejmującej zarzuty procesowe (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej), kwestionuje się argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. W drugiej natomiast, obejmującej zarzut procesowy (pkt 3) i materialnoprawny, skarżąca nawiązuje do prawidłowości zastosowania art. 239 § 2 O.p. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia na wstępie rozważań należałoby wskazać, że instytucja doręczenia ma między innymi charakter gwarancyjny. Oznacza to, że prawidłowe doręczenie, czyli dokonane zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W przypadku wadliwego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Chociaż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost w takim przypadku obowiązku ponownego doręczenia pisma, wydaje się oczywiste, że jest to jeden ze sposobów na naprawienie przez organ podatkowy błędu. Obowiązek ponownego, poprawnego doręczenia pisma, wynika przede wszystkim z zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji RP jak i w art. 120 O.p. (M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, M. Pod. 2000, nr 6, s. 25 i n., a także H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, H. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, dostępny w systemie LEX). Jedynie zatem doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Jeżeli np. nie doręczy się prawidłowo decyzji nazywanej ustalającą, to nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie nie ma możliwości jego egzekwowania (R. Kłagisz: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lipca 1998 r. (SA/Bk 940/97), PP 2001, nr 5, s. 46; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2013, dostępny w systemie LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, iż wybór podatnika co do sposobu doręczania pism w formie elektronicznej jest dla organu wiążący. Zmiana tej formy jest dopuszczalna w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z art. 144a § 1 pkt 2 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. W myśl art. 144a § 1b O.p. strona ma prawo do rezygnacji z doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego. Natomiast na podstawie art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. w formie papierowej, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Samowolna (bezpodstawna) rezygnacja przez organ z tej formy doręczeń powodowałaby dwojakiego rodzaju skutki: po pierwsze sporządzenia orzeczenia w wadliwej formie (papierowej zamiast elektronicznej) i po drugie nieprawidłowe jego doręczenie (nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lecz w formie papierowej). Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Ordynacja podatkowa nie wprowadza prymatu doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego nad doręczaniem w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu o możliwości wyboru przez organ sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Trzeba mieć na uwadze, że nowelizacja art. 144a Ordynacji podatkowej dokonana przez art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz. 230) wprowadziła istotną zmianę, polegającą na tym, że doręczanie pism stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest w określonych przypadkach obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu podatkowego. To strona tego postępowania decyduje o elektronicznym sposobie doręczania pism. Nie jest zatem zrozumiała uwaga Sądu pierwszej instancji, że: "Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna (stąd zasada pisemności postępowania), natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do Internetu (stąd warunkowy charakter doręczeń elektronicznych)." Po pierwsze, doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy podatników, którzy sami wyrazili chęć komunikowania się w ten sposób (art. 144a O.p.), zatem uwaga na temat powszechnej umiejętności czytania jest w tym kontekście niezrozumiała. Po drugie, doręczenia elektroniczne nie mają charakteru warunkowego. Jest to jeden ze sposobów doręczeń, który, jeśli strona tak zadysponuje, jest obowiązkiem organu podatkowego. Po trzecie, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej czyniłaby tą instytucję martwą, gdyż organ sam decydowałby o sposobie doręczania pism, a trudno jest racjonalnemu ustawodawcy takie intencje przypisać. Biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter instytucji doręczeń, konsekwencją niezastosowania się organu podatkowego do wniosku strony o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a § 1 O.p.) może być, w konkretnych okolicznościach faktycznych, nieskuteczność doręczenia pisma w formie tradycyjnej ‒ papierowej. Powyższe rozważania, choć potwierdzają w pewnym zakresie stanowisko skarżącej prezentowane w skardze kasacyjnej, to nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż pozostają poza stanem faktycznym wynikającym z akt postępowania. W analizowanej sprawie nie wystąpił bowiem przypadek, w którym organ, pomimo prawidłowego wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej, doręczał je w formie papierowej. W tej sprawie Burmistrz W. nie uwzględnił wniosku strony o doręczanie pism drogą elektroniczną, czemu dał wyraz w postanowieniu z 19 listopada 2014 r., na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia wynika, dlaczego organ odmawia uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Organ wskazał, że Skarżąca pomimo wezwania nie uzupełniła wniosku o doręczanie pism w formie elektronicznej przez podanie właściwego adresu elektronicznego. Po wydaniu takiego postanowienia organ może doręczać korespondencję w formie tradycyjnej, a ewentualne zastrzeżenia w tym zakresie można wnosić w środkach odwoławczych od rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem w pierwszej kolejności przedstawić zarzuty i argumentację na niezasadność rozstrzygnięcia organu w tym zakresie przez pryzmat stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tymczasem zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej nakierowane są na skutek braku doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a nie przyczynę, jaką było postanowienie Burmistrza W. z 19 listopada 2014 r. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w przypadku prawidłowo złożonego wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ administracji nie ma wyboru, którą z form doręczeń ‒ elektroniczną czy papierową ‒ stosować. Jednakże w sytuacji, w której wniosek strony nie został uwzględniony z uwagi na jego wady, czemu organ dał wyraz w stosownym postanowieniu, organ ma prawo doręczania pism w sposób tradycyjny. Strona, która nie zgadza się z oceną wyrażoną we wskazanym wyżej postanowieniu, ma prawo kwestionować ją w środku odwoławczym od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie. Z uwagi na to, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła prawidłowości postanowienia Burmistrza W. z 19 listopada 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do przedstawionej w nim argumentacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe z pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do drugiego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Burmistrza W. z 21 listopada 2014 r., nie podlega bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie to uczynił. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z 13 lipca 2016 r., II FSK 1649/14 (CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.