I FSK 1008/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 821/13 w sprawie ze skargi "M." spółki cywilnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." spółki cywilnej w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczy wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 821/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi M. s.c. uchylił interpretację indywidualną wymienionego organu z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że przedmiotem zapytania spółki M. była właściwa stawka dla montażu w ścianach budynków zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych, a także markiz przy jednoczesnej ingerencji w obiekt modernizowany. Spółka wskazała, że powyższe urządzenia montowane są pod tynk. Ich montaż sprawia, że budynki uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża funkcjonalność i sprawność danego obiektu. W związku z powyższym spółka zapytała czy świadczone usługi będą korzystały ze stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? Zdaniem spółki świadczenia te mieszczą się w pojęciu dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 Uptu. Z tego też względu będą korzystały ze stawki preferencyjnej. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej usług instalacji markiz. Za prawidłowe uznał natomiast w zakresie montażu rolet okiennych i drzwiowych. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w przypadku instalacji markiz nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywana czynność nie mieści się zatem w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka M. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1-2 oraz 12-12c Uptu poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja markiz nie stanowi modernizacji w rozumieniu tej ustawy oraz art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie, w którym uznał on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest wyczerpujące, a wywód organu zawiera twierdzenia niekonsekwentne, a częściowo sprzeczne z przytoczonymi przez skarżącą okolicznościami faktycznymi. W uzasadnieniu tym nie ma jasnego odniesienia się do kwestii zróżnicowania usług instalacyjnych z uwagi na ich przedmiot (rolety zewnętrzne i markizy), przede wszystkim w kontekście usług kwalifikowanych jako remont. Sąd dodał, że uzasadnienie organu, przedstawione zostało głównie w kontekście usługi modernizacji. Tymczasem z podanych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało bezspornie, że wymiana markiz (obok rolet) następuje także w ramach remontu, w wyniku czego instalowane są "nowe" markizy w miejsce "starych". Sąd uznał zatem, że nie było zasadne twierdzenie, iż wykonywana przez spółkę czynność (instalacja markiz) nie mieści się w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Sąd podkreślił, że kwalifikacja usług instalacji rolet czy markiz według kryterium wyposażenia (zaopatrywania) budynku rozważana być może w kontekście rozumienia pojęcia modernizacja, nie zaś remontu, który co do zasady nie polega w badanych okolicznościach faktycznych na wyposażaniu budynku, ale na wymianie już istniejących elementów na nowe. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił należycie dlaczego różnicował świadczenie usługi w postaci remontu polegającego na wymianie rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) od usługi w postaci remontu polegającego na wymianie markiz. Sąd nawiązał ponadto do tez uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13) podnosząc, że ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych. Sąd opowiedział się ponadto za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Sąd uznał zatem, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany będzie wyczerpująco zbadać i wyjaśnić podstawy niestosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług do usługi polegającej na zainstalowaniu markiz, wykonanej w ramach remontu. Sąd nakazał również uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, ze organ naruszył prawo wydając interpretację; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi poznanie motywów przyjętego rozstrzygnięcia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 12 Uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi w zakresie montażu markiz w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za czynności mieszczące się w zakresie pojęciowym remontu, przebudowy czy też modernizacji takiego obiektu, a zatem czynności wymienione w art. 41 ust. 12 Uptu i objęte preferencyjną stawką VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, w którym to organ zakwestionował prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stawiając jednak ten zarzut organ nie wyjaśnił na czym, jego zdaniem, naruszenie powołanego przepisu polegało. Stwierdził jedynie ogólnikowo, że nie był w stanie zapoznać się z motywami zaskarżonego orzeczenia. Wbrew jednak twierdzeniom organu, motywy zaskarżonego wyroku są jednoznaczne, spójne i zawierają wytyczne, w oparciu o które organ może ponownie przeanalizować treść złożonego w niniejszej sprawie wniosku. W szczególności Sąd pierwszej instancji słusznie nawiązał do treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi modernizacji. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej fakt, że uchwała dotyczyła opodatkowania usługi zainstalowania trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów nie powodował, iż jej treść należało w niniejszej sprawie pominąć. W powołanym w podstawach kasacyjnych art. 41 ust. 12 Uptu mowa jest bowiem m. in. o modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Za prawidłowe należało więc uznać odesłanie Sądu pierwszej instancji do treści uchwały, w której wskazano na skutek trwałego montażu elementów w celu podniesienia standardu obiektu budowlanego m. in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa należało więc uznać za nieuprawniony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z powołanym przepisem. W szczególności organ otrzymał jednoznaczne wytyczne dla ponownego rozpoznania wniosku, tj. odwołanie się do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych w kontekście treści uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13). Dodać należy bowiem, że organ konsekwentnie nie wskazuje powodów, dla których różnicuje stawki dla montażu rolet i markiz, których instalacja, w świetle treści wniosku, ma zbliżony charakter. Organ winien zatem ponownie przeanalizować i wyjaśnić czy montaż i przeznaczenie obu tych rodzajów urządzeń pozwala na odmienne traktowanie ich od strony podatkowej oraz czy można te czynności uznać za modernizację budynku. Podkreślenia wymaga, że skarżąca wskazała, iż zarówno markizy jak i rolety montowane są pod tynk. Zwróciła ponadto uwagę na zbliżony sposób i miejsce montażu (w ścianach zewnętrznych) oraz podobne przeznaczenie. Organ nie wskazał jednak powodów, dla których w sposób odmienny potraktował instalację obu tych urządzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pominął w ten sposób istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Niezasadny okazał się tym samym również zarzut powiązany z art. 14c § 1 Op co wynika ze wskazanego powyżej braku odniesienia się do całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Pominięcie przez organ udzielający interpretacji istotnych elementów tego stanu przedstawionego we wniosku i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu interpretacji, w aspekcie ich wpływu na skutki podatkowe, narusza treść powołanego przepisu. Uniemożliwia bowiem poznanie toku rozumowania organu, a tym samym nie stwarza praktycznej możliwości zakwestionowania przyjętego w interpretacji stanowiska. Jednocześnie powyższe w pełni potwierdza prawidłowość uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Ppsa i konieczność ponownego rozpoznania wniosku w kontekście wynikającego z niego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego zasadnie wskazując w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Uchwała ta, co prawda, nie dotyczyła bezpośrednio stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie, jednak z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można było jej pominąć. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 Uptu, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 Uptu, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Reasumując, zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy. Z kolei Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien rozważyć, czy usługa montażu markiz stanowi unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, czy też podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 Uptu. Minister Finansów, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, powinien zatem przy tym rozważyć, czy usługa montażu ma charakter trwały. W sytuacji gdyby, w świetle definicji modernizacji, dane podane we wniosku o wydanie interpretacji były niewystarczające do udzielenia prawidłowej odpowiedzi organ podatkowy wezwie podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego. W przypadku uznania, że instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 Uptu. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.