I SA/Bk 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] lutego 2014 r. P. S. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Wskazał, że zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188), na listę adwokatów może zostać wpisany ten, kto uzyskał tytuł magistra, odbył w Rzeczpospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Mając to na uwadze Wnioskodawca we wrześniu 2011 r., w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikacji adwokacką i uzyskał ocenę pozytywną. W związku z udziałem w tym egzaminie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. nr 244, poz. 2067 ze zm.), poniósł opłatę w kwocie 696 zł. W październiku 2011 r. został wpisany na listę aplikantów adwokackich przez Okręgową Radę Adwokacką. W tym samym czasie poniósł także koszt wydania legitymacji aplikanta adwokackiego w wysokości 140 zł. Skarżący wskazał, że szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej ORA. Wysokość opłaty rocznej określa Minister Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Z tytułu szkolenia na aplikacji adwokackiej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki: w 2012 r. - 4.200 zł, w 2013 r. - 4.480 zł, w 2014 r. - 5.124 zł. Skarżący dodał, że aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu, bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi natomiast poważne naruszenie zasad etyki zawodowej. Ponadto aplikanci w czasie odbywania aplikacji obowiązani są uiszczać składki na potrzeby samorządu adwokackiego. W okresie aplikacji z tego tytułu Wnioskodawca uiszcza składki członkowskie w wysokości 50 zł miesięcznie (okres 3 letni). W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w marcu 2015 r. Wnioskodawca przystąpi do egzaminu adwokackiego. Za udział w egzaminie adwokackim, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. nr 244, poz. 2069 ze zm.), zobligowany będzie do wniesienia opłaty, której wysokość nie jest jeszcze znana. Po uzyskaniu pozytywnej oceny z egzaminu adwokackiego uchwałą ORA zostanie wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Za rozpoznanie wniosku o wpis na listę adwokatów należy uiścić na rzecz samorządu adwokackiego opłatę w ustalonej wysokości, oraz dodatkową opłatę za wydanie legitymacji adwokata. Po złożeniu ślubowania, zgodnie z art. 5 Prawa o adwokaturze Wnioskodawca uzyska uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata, wtedy też będzie uprawniony do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i wykonywania zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, zgodnie z art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze. Przedmiotem tej działalności będzie działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Będzie to pierwsza działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie ona jedyną formą wykonywania przez niego zawodu adwokata. W czasie aplikacji, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w oparciu o umowę o patronat w kancelarii adwokackiej swojego patrona. We wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca zadeklaruje, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych oraz, ze będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Skarżący sformułował pytanie, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat za wydanie legitymacji, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz opłaty za egzamin adwokacki i wydanie legitymacji adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że przesłanki niezbędności i konieczności poniesienia wskazanych w pytaniu kosztów przesądzają regulacje ustawy Prawo o adwokaturze. Podstawowym celem odbycia aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tylko uzyskanie uprawnień adwokackich (ew. radcy prawnego) uprawnia do świadczenia zarobkowo usług zastępstwa procesowego przez sądami powszechnymi i administracyjnymi oraz do inicjowania - postępowania przed Sądem Najwyższym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wreszcie tylko adwokat (w obowiązującym na dzień składania wniosku stanie prawnym), jako jedyna grupa zawodowa, posiada uprawnienia do pełnienia funkcji obrońcy w sprawach karnych. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Na poparcie tego stanowiska Skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych. W wydanej [...] maja 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację adwokacką należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu. Analiza stanu faktycznego pozwala uznać, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca podejmie dopiero po ukończeniu aplikacji. Wnioskodawca sam wskazuje, że poniósł te wydatki "w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata", co oznacza, że celem poniesienia wydatków nie było uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej (która jeszcze nie istniała). Minister Finansów wskazał, że "opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką" poniesiona była w celu umożliwienia przystąpienia do tego egzaminu; "opłaty roczne za odbycie aplikacji" stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta; przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe będzie po dokonaniu "opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego"; oplata za wydanie legitymacji dotyczy zaś wyłącznie tego dokumentu. Celem poniesienia wydatków na aplikację było zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie tytułu adwokata. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by ww. wydatki z tego tytułu spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało. Wobec tego, wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczyny w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie organu, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Ponadto, elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu adwokata, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W konsekwencji organ uznał, że wydatków wymienionych we wniosku nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wskazanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do przedmiotu interpretacji, które zapadły w oparciu o taki sam stan prawny i podobny stan faktyczny pomimo, iż art. 14a Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że: a) wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata; b) odbywanie aplikacji nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, w sytuacji, gdy uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata skutkuje w sposób oczywisty możliwością podjęcia działalności gospodarczej oraz uzyskania przychodu z tego źródła; c) wydatki na odbycie aplikacji adwokackiej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oraz że istnieje możliwość świadczenia usług prawnych w innej formie niż przez wykonywanie zawodu adwokata, w sytuacji, gdy część usług prawnych (takich jak sporządzanie skarg kasacyjnych i reprezentowanie mocodawcy przed SN i NSA) zastrzeżona jest wyłącznie dla osób posiadających uprawnienia adwokata/radcy prawnego; d) elementy edukacyjne aplikacji mogą być wykorzystywane także poza wykonywaniem zawodu adwokata i świadczą jedynie o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, w sytuacji, gdy jak wskazano we wniosku program aplikacji adwokackiej w żadnym razie nie stanowi kształcenia ogólnego w zakresie prawa, lecz stanowi przygotowanie do praktycznego stosowania uzyskanej w trakcie aplikacji wiedzy z zakresu poszczególnych dziedzin prawa, w tym sporządzenie pism procesowych oraz metodyki pracy adwokata. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Sąd zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego, że ponoszenie wymienionych przez Skarżącego wydatków przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą Prawo o adwokaturze uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Na listę adwokatów może zostać wpisany, bowiem tylko ten, kto uzyskał tytuł magistra, odbył w Rzeczpospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki (art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze). Zgonie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, która w sposób generalny definiuje pojęcie kosztów podatkowych, należy stwierdzić, że jednymi z niezbędnych warunków uznania ponoszonych wydatków za koszt podatkowy jest istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz że pomiędzy dokonaniem wydatku a możliwością uzyskania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Nie ma sporu, co do tego, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na pokrycie: opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat za wydanie legitymacji, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz opłaty za egzamin adwokacki i wydanie legitymacji adwokata są wydatkami niezbędnymi do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu, jednakże co należy podkreślić, nie tylko w formie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ zasadniczym celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było i będzie uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany należy uznać, że wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący w przyszłości prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą. Uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym uzależnionym od wyniku egzaminu końcowego. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata w bliżej nieokreślonej przyszłości jest zbyt odległy i warunkowy, aby uznać, że spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w podobnej sprawie wskazał, że kryterium celowości ponoszonych wydatków "nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy" (wyrok z 17.10.2014 r., o sygn. II FSK 2304/12, centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych). Przyjmując odmienne założenie konsekwentnie należałoby uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze pozwalające uzyskać tytuł magistra, który to obok warunku odbycia w Rzeczpospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenia egzaminu adwokackiego jest jednym z niezbędnych warunków uprawniających do wykonywania zawodu adwokata. Reasumując wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w omawianej sprawy nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ w momencie ich ponoszenia źródło przychodów jeszcze nie istnieje. Nie zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiony z uwagi na nieuwzględnienie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do przedmiotu interpretacji, bowiem w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zauważyć można dwa całkowicie odmienne poglądy: takie, które uwzględniaj argumentację podatników oraz te, w których sądy podzielają stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej). W tym stanie rzeczy Sąd za nie zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.