II FSK 712/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, , , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 315/15 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 315/15) oddalił skargę E. [...] S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podał, że postanowieniem z dnia 2 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 123,124 i art. 134 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. 2013. 267 ze zm.) w związku z art. 17 oraz art. 18 ustaw z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. 2014. 1619), dalej u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące zaksięgowania zaległego podatku w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Burmistrza K. (dalej: wierzyciel) obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013. Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych działań organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. i z dnia 29 marca 2013 r., umorzył postępowanie dotyczące części zaległości w spornym podatku. Natomiast na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących zaległości spółki za okres od października 2012 do marca 2013 r., dokonano zajęcia jej wierzytelności w D. S.A. w upadłości likwidacyjnej w L.. Dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 152.095,08 zł, z której oprócz kosztów egzekucyjnych zaspokojone zostały w całości zaległości podatkowe objęte tytułem wykonawczym [...] i częściowo zaległości wykazane w tytule wykonawczym nr [...] W dniu 21 listopada 2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło zażalenie spółki z dnia 19 listopada 2014 r. na działanie/postanowienie tego organu z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie przekazania na konto Gminy zaległego podatku w kwocie 120.310,58 zł wraz z odsetkami w kwocie 22.016,50 zł na poczet X, XI, XII 2012 r. oraz I, II 2013 r. z pominięciem zaległości wcześniejszych, czyli za okres od VI do XII 2009 r. Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 62 § 3 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i przekazanie wpłaty na poczet podatku z terminem znacznie późniejszym niż zobowiązanie o najwcześniejszym terminie, oraz naruszenie przepisu art. 62 § 4 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty i niewydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, na które podatnikowi służyłoby zażalenie. W uzasadnieniu podniesiono, iż spowodowało to wydanie przez Burmistrza w dniu 6 listopada 2014 r. decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres VI - XII 2009 w kwocie 152.834,40 zł wraz z odsetkami w kwocie 91.692 zł. Z decyzji tej spółka dowiedziała się o przekazaniu przez organ egzekucyjny zaległego podatku, przy czym spółka nie otrzymała stosownego postanowienia, na które można by zgodnie z art. 62 § 4 O.p., złożyć zażalenie. Organ odwoławczy w wydanym postanowieniu wyjaśnił, że w odniesieniu do większości tytułów wykonawczych, postępowanie prowadzone przez organ egzekucyjny zostało umorzone, a to oznacza, że na rzecz zaległości nimi objętych nie mogły być już zaliczone żadne kwoty. Postępowanie egzekucyjne toczyło się jedynie w odniesieniu do tytułów wykonawczych Burmistrza K. nr [...] i [...] i tylko one mogły stanowić podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, a otrzymanie środki nie mogły być przekazane na inne, niż wskazane w zawiadomieniu tytuły wykonawcze. Organ dodał, że procedura zaliczania na poczet podatków o najwcześniejszym terminie płatności, z uwzględnieniem wskazania podatnika, dotyczy wyłącznie wpłat podatnika na konto organu podatkowego i tylko w takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek wydać stosowne postanowienie. Wyjaśnił także, że likwidator był zawiadomiony o okresie jaki obejmowały tytuły wykonawcze, bowiem zawiadomienia z dnia 11 lipca 2013 r., które szczegółowo wymieniały tytuły wykonawcze i okresy zaległości, spółka otrzymała 24 lipca 2013 r. i nie zaskarżyła tej czynności egzekucyjnej. Zdaniem organu zarachowanie wyegzekwowanej wpłaty na poszczególne tytuły wykonawcze jest czynnością ściśle techniczną, niewymagającą wydania postanowienia, tym bardziej zaskarżalnego zażaleniem. Tym samym zażalenie likwidatora spółki uznał za niedopuszczalne, stosując art. 134 w związku z art. 144 k.p.a., mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z odesłania art. 18 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 134 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a., art. 62 § 4 O.p., art. 61 i art. 67a § 1 u.p.e.a., naruszenie podstawowych zasad porządku prawnego, w tym przepisów k.p.a. w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisów art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. wywiódł, że wyegzekwowanie należności oznacza spełnienie należnego świadczenia, co w przypadku świadczeń pieniężnych oznacza czynność faktyczną związaną z przekazaniem wierzycielowi środków pieniężnych, tj. kwot pobranych na podstawie danego, konkretnego tytułu wykonawczego, wystawionego przez wierzyciela. Dla dokonania tej czynności (przekazania wyegzekwowanych pieniędzy wierzycielowi) ustawa egzekucyjna nie przewiduje wydania postanowienia, podobnie jak w przypadku zwrotu kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie, co oznacza, że tak przekazanie kwoty wierzycielowi, jak i zwrot przekazanej kwoty stanowi czynność materialno – techniczną. Tym samym w sprawach tych ustawodawca nie przewidział konieczności rozstrzygnięcia poprzez wydanie stosownej treści postanowienia lecz wyłącznie faktyczne przekazanie (lub zwrot przekazanych) kwot uprzednio wyegzekwowanych. Zdaniem Sądu tego rodzaju czynność nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji Wojewódzki Sąd orzekł, że skoro ustawodawca nie przewidział orzekania w formie procesowej co do kwot przekazywanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny w wykonaniu egzekucji świadczeń pieniężnych, to tym samym wydanie postanowienia w takiej sprawie nie miało podstawy prawnej, a przez to zażalenie na tego rodzaju czynność faktyczną było niedopuszczalne. W końcowej części uzasadnienia Sąd dodał, że prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1187/13 oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2013 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych Burmistrza obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za okres od października 2010 r. do września 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego oddalenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Autor skargi kasacyjnej Sądowi zarzucił, w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54, art. 61 i art. 67a § 1 u.p.e.a. art. 62 O.p., art. 6-9 k.p.a. i art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i oddalił skargę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skarga powinna zostać uwzględniona, a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylone z uwagi na nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty, pomimo iż skarżący nazywając swe pismo zażaleniem dokładnie określił i wskazał przedmiot zaskarżenia, tj. czynność, która jego zdaniem została dokonana z naruszeniem przepisów prawa i której obalenia się domagał, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest rozstrzygniecie czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki z dnia 19 listopada 2014 r. "na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie przekazania na konto organu podatkowego Gminy K. zaległego podatku podatnika E. S.A. w kwocie 120.310,58 zł wraz z odsetkami w kwocie 22.016,50 zł na poczet X, XI, XII raty 2012 r. oraz I i II raty 2013 r. z pominięciem zaległości wcześniejszych". Strona skarżąca uważa, że skoro wniesione przez nią zażalenie było niedopuszczalne z uwagi na brak postanowienia w sytuacji gdy dokładnie określiła i wskazała przedmiot zaskarżenia tj. czynność, która jej zdaniem została dokonana z naruszeniem przepisów prawa i której obalenia się domaga, to sprawa powinna zostać rozstrzygnięta w przedmiotowym zakresie. W jej ocenie powinien w sprawie znaleźć zastosowanie przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. tj. organ powinien wniesione "zażalenie" potraktować jako skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego lub egzekutora. Natomiast Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i wywiódł, że jeśli ustawodawca nie przewidział orzekania w formie procesowej, co do kwot przekazywanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny w wykonaniu egzekucji świadczeń pieniężnych, to tym samym wydanie postanowienia w takiej sprawie nie miało podstawy prawnej, a przez to zażalenie na tego rodzaju czynność faktyczną było niedopuszczalne. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Natomiast postępowanie egzekucyjne należy zdefiniować jako zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego oraz innych uczestników postępowania, podjętych w celu ostatecznego urzeczywistnienia normy prawa materialnego. Czynności te mają niejednolity charakter i zaliczają się do nich zarówno czynności procesowe, rozstrzygające kwestie proceduralne wynikłe w toku postępowania, jak i czynności egzekucyjne będące czynnościami faktycznymi (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz – P. Przybysz, LexisNexis, wydanie 5 str. 18). Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora może być wnoszona na czynności o charakterze wykonawczym. Środek ten nie przysługuje natomiast na czynności procesowe, polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania egzekucyjnego (por. D. Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r. str. 390). Przechodząc zaś do treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a. to przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z analizowanej treści art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej nie wynika, aby przez czynność egzekucyjną rozumieć wszelkie czynności organu egzekucyjnego podejmowane w ramach toczącego się postępowania, ale tylko takie, które zmierzają, dążą do określenia jakiegoś celu, którym może być zastosowanie lub realizacja środka egzekucyjnego. Nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze zastosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, P. Przybysz, LexisNexis, wydanie 5, str. 26). W spornej sprawie zaskarżone zostało zaliczenie kwot uzyskanych w toku egzekucji administracyjnej przekazanych organowi podatkowemu. Nie miało ono w świetle treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a. charakteru czynności egzekucyjnej, bowiem nie zmierzało do zastosowania lub realizacji środka egzekucyjnego. Taki środek egzekucyjny został już zastosowany, a dopiero kolejnym etapem jest przekazanie przez organ egzekucyjny wierzycielowi wyegzekwowanej kwoty. Dlatego zasadnym jest uznanie, że powyższe zaliczenie kwot było czynnością materialno-techniczną, a nie egzekucyjną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną, a nie czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., to nie można jej zaskarżyć skargą, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. Powyższe prowadzi z kolei do konstatacji, że skoro pisma spółki zatytułowanego "zażalenie" nie można było uznać, tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej, za skargę na czynności egzekucyjne, to zasadnym było jego rozpoznanie właśnie jako zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z Sądem pierwszej instancji, który uznał sporne zażalenie za niedopuszczalne. W sprawie przekazania wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny na rzecz wierzyciela kwot ustawodawca nie przewidział formy postanowienia. Jest to czynność materialno-techniczna, na którą nie można wnieść zażalenia. Warto podkreślić także, że sam fakt braku możliwości zaskarżenia podjętego przez organ egzekucyjny aktu podjętego w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, nie oznacza prawa dla zobowiązanego do jego zaskarżenia w trybie przepisów dotyczących skargi na czynności egzekucyjne, o czym mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. w sytuacji gdy czynność ta nie miała charakteru wykonawczego (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1495/09, dostępny https://cbois.nsa.gov.pl). Przechodząc zaś do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 62 O.p. to uznać go należy za bezzasadny. Podkreślić należy, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, a z którą to wpłatą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z bezspornego stanu sprawy wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego a Burmistrz K. był w tym postępowaniu wierzycielem, i to on wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których wyegzekwowano kwotę 152.095,08 zł. To zaś oznacza, że pieniądze te nie są wpłatą - o której mowa w art. 62 O.p. - dokonaną przez podatnika na rachunek organu podatkowego. Z uwagi na powyższe za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 61 i art. 67a § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia i ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wykonywania wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Zarzut ten jest również niezasadny z uwagi na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1187/13 i I SA/Gl 1189/13), mocą których oddalono skargi spółki na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. i 18 lipca 2013 r., które utrzymywały w mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za okres od października 2010 r. do września 2011 r. i od października 2011 r. do września 2012 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia, nabrało ono moc wiążącą względem wymienionych w tym przepisie podmiotów. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Tym samym w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. orzekł jak w sentencji.