II FSK 130/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/15 w sprawie ze skargi S. "P." w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1124/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." w L. (dalej: Spółdzielnia) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", jak i inną działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu. Wskazała, że w katalogu kosztów i przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi występują wnoszone przez użytkowników lokali wpłaty na fundusz remontowy i obciążające koszty tej gospodarki odpisy na fundusz remontowy w myśl art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.) – dalej jako: "u.s.m.". Odpisy na fundusz remontowy stanowią koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Gospodarowanie środkami funduszu remontowego pozwala w ciężar funduszu ujmować wszelkie wydatki pokrywające rzeczywiste koszty prac kwalifikowanych, jako remont dotyczące "zasobu mieszkaniowego". Spółdzielnia podała, że realizuje tzw. prace termomodernizacyjne, które wynikają ze sporządzonych audytów energetycznych. Przy spełnieniu określonych warunków ich realizacja pozwala uzyskać "premię termomodernizacyjną" z Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK), o której mowa w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Warunkiem skorzystania z premii jest jednak finansowanie tych prac kredytem bankowym. Kredyty oferują różne banki komercyjne, na różnych warunkach dotyczących oprocentowania, prowizji, pozostałych kosztów obsługi oraz formach zabezpieczenia ich spłaty. Kredyt jest kredytem warunkowym, udzielonym w przypadku pozytywnej weryfikacji BGK i przyznaniu premii. Zgodnie z zasadą: udzielony przez Bank kredyt wykorzystywany jest w postaci transz, z których następuje zapłata faktur bezpośrednio na rzecz wykonawcy prac. Wypłata premii następuje na rachunek banku kredytującego i automatycznie zmniejsza zobowiązanie kredytowe strony. W ewidencji księgowej Spółdzielnia koszt prac odnosi w ciężar funduszu remontowego, a jednocześnie po otrzymaniu premii ujmuje ją jako wpływ na funduszu remontowym. Spółdzielnia uznaje, że premia weryfikuje tym samym ostateczny koszt prac remontowych. Ustalając dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym Spółdzielnia kwotę premii uwzględnia, jako przychód z tej gospodarki. Spółdzielnia wyjaśniła, że kosztami obsługi kredytu są odsetki i prowizje, które zaliczane są do kosztów finansowych. Strona uważa, że nie może obciążyć tymi kosztami funduszu remontowego. Spółdzielnia koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów zalicza do kosztów uzyskania przychodów i uwzględnia przy ustaleniu dochodu z operacji finansowych, które po stronie przychodów wykazują, jako źródła dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych: odsetki od lokat tworzonych z czasowo wolnych środków pieniężnych, w tym również odsetki od lokat utworzonych jako zabezpieczenie ww. kredytów, odsetki od środków na rachunkach lokacyjnych, odsetki od środków na rachunkach bieżących, odsetki naliczone jako dyskonto od zapłaconych przed terminem płatności faktur. W związku z powyższym opisem zadała Spółdzielnia następujące pytania: 1. czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ? 2. czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni ? Zdaniem Spółdzielni, prawidłowo postępuje kwalifikując koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów na termomodernizację do kosztów uzyskania przychodów oraz odsetki uzyskane od lokat zabezpieczających spłatę tych kredytów do przychodów finansowych, uwzględniając wskazane pozycje przy ustaleniu dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej. Minister Finansów uznał stanowisko strony: - za nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; - za prawidłowe – w zakresie ustalenia czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni. Organ podatkowy w zakresie pytania 1 stwierdził, że koszty zapłaconych prowizji i odsetek od kredytów bankowych na termomodernizację budynków są wydatkami związanymi z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów strony. Jednakże z uwagi na to, że strona jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych), to nie można zgodzić się, że zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznał organ podatkowy, że w przypadku, gdy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Jednocześnie podkreślił organ podatkowy, że prowizje i odsetki związane z gospodarowaniem lokalami użytkowymi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni i mogą obniżyć dochód do opodatkowania. Odnosząc się do pytania 2 organ zgodził się ze stroną, że odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie kredytów bankowych należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni (opodatkowanej). Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony, że koszty zapłaconych przez stronę odsetek i prowizji od kredytów na termomodernizację budynków wielolokalowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co nakazywało jego uchylenie. W ocenie Sądu I instancji, w zakresie kosztów obsługi kredytów (prowizje, odsetki), wbrew twierdzeniu organu podatkowego, wydatki te nie mogą być uznane za poniesione na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Sąd uzasadnił i stwierdził, że do kosztów utrzymania zasobu mieszkaniowego mogą być zaliczone wyłącznie koszty bezpośrednio ponoszone na utrzymanie zasobu mieszkaniowego (remontowe, administracyjne, eksploatacyjne). Do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć kosztów (prowizji i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, koszty obsługi kredytów (prowizje, odsetki) nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że koszty obsługi kredytu są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółdzielni kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy koszty obsługi kredytów (prowizje, odsetki) zaciąganych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rozliczone w ramach ustalania dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni. Przesądzenie tej kwestii przekłada się na stwierdzenie, czy wymienione koszty mogą być rozpoznane przy ustalaniu dochodu opodatkowanego, czy też zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ustawodawca zwolnił od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez wskazane podmioty, stwierdzając jednocześnie, że dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności określonego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spółdzielnia niewątpliwie należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej brak definicji pojęć "gospodarka mieszkaniowa" i "zasoby mieszkaniowe". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (wyroki NSA z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 26/09, z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że kredyty zaciągane przez Spółdzielnie przeznaczone były na realizacje robót termomodernizacyjnych w ramach posiadanych przez Spółdzielnie zasobów mieszkaniowych. Mając na uwadze, że analizowany w sprawie przepis statuuje zwolnienie podatkowe należy przypomnieć, że w orzecznictwie oraz w doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych. Wykładnia rozszerzająca jak i zawężająca zakres stosowania ulg jest niedopuszczalna. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii spornej w sprawie należy zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdził, że do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć kosztów (prowizji i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Czym innym jest bowiem koszt środków finansowych pozyskanych na zewnętrz, na realizację zadań związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, czym innym zaś koszt poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, i tylko w tym drugim przypadku mamy do czynienia z kosztami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzyjne odczytanie, zgodne z językowym znaczeniem użytych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. słów prowadzi do wniosku, że dystynkcja ta znajduje pełne uzasadnienie. Analizowany przepis stanowi bowiem o środkach "w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów". Prowizje i odsetki są natomiast przeznaczone na cele związane z pozyskaniem środków finansowych; okoliczność, że owe pozyskane środki finansowe będą przeznaczone na realizację celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych niczego tutaj nie zmienia, albowiem pierwotna przyczyna ich poniesienia jest inna. Zatem prowizje i kredyty od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółdzielnię na realizacje zadań termomodernizacyjnych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach działalności innej aniżeli gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jako uzupełnienie powyższej argumentacji można wskazać stanowisko Ministra Finansów, co do prawno - podatkowej kwalifikacji odsetek od lokat tworzonych na zabezpieczenie kredytów zaciąganych na prace termomodernizacyjne. Zupełnie abstrahując od źródła pochodzenia tych środków – a więc czy pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też z pozostałej działalności – Minister Finansów stwierdza, że odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zaliczane są do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych. Kredyt bankowy jest odwrotnym od lokaty instrumentem finansowy, a skorzystanie z kredytu jest elementem zarządzania finansami jednostki i analogicznie jak w przypadku lokowania kapitału, pomimo pośredniego związku z gospodarką mieszkaniową, operacja ta zachowuje odrębny charakter. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.