III SA/Wa 2429/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Krystyna Stępniak-Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Szkoła [...] (dalej zwana Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Minister Finansów postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w w/w zakresie. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.), poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącej, pomimo złożenia przez Skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że pytanie nr 3 z wniosku Skarżącej w zakresie w jakim odnosi się do jej sytuacji prawno-podatkowej związanej z przekształceniem słowackiej spółki osobowej, której Skarżąca będzie wspólnikiem, w spółkę kapitałową dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Minister Finansów postanowieniem z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie przedmiot wniosku Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wymaga istnienia pomiędzy sprawą w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce. Minister Finansów zaznaczył, że w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy nie może się wypowiedzieć w zakresie obowiązków podatkowych Skarżącej w innych niż Polska krajach (w tym Słowacji). Minister podkreślił, że organ podatkowy w trybie określonym wart. 14b § 1 O.p. może wydać interpretację indywidualną w zakresie materialnego prawa podatkowego, ale nie może wypowiedzieć się w zakresie obowiązków podatkowych strony w innych niż Polska krajach. Interpretacja indywidualna musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce. Minister Finansów nadmienił, że interpretacja indywidualna w zakresie żądanym przez Skarżącą nie miałaby ani funkcji informacyjnej, ponieważ opierałaby się na polskich przepisach, które w danej sytuacji nie mają zastosowania, jak również nie miałaby funkcji gwarancyjnej, bo nie chroniłaby podatnika w tym zakresie. Minister wskazał, że kluczowym zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest stwierdzenie czy przekształcenie słowackiej spółki osobowej w słowacką spółkę kapitałową podlega opodatkowaniu na terytorium Słowacji w myśl postanowień umowy polsko - słowackiej. Wobec tego, że Skarżąca wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla Skarżącej w innej niż Polska jurysdykcji podatkowej (związanych z określonym prawnopodatkowym zdarzeniem). Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia przez słowacką administrację podatkową w świetle obowiązujących na terytorium Słowacji przepisów prawa. Minister podkreślił, że przekształcenie formy prawnej słowackiej spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, unormowane jest przepisami prawa słowackiego i zgodnie z tymi przepisami (prawa słowackiego) należy rozpatrywać kwestie powstania i ewentualnego opodatkowania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu. Minister nadmienił, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Przy czym każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Przyjęcie sposobu rozumowania przedstawionego przez Skarżącą we wniosku doprowadziłoby do niedającej się do zaakceptowania sytuacji, w której polskie władze podatkowe byłyby uprawnione do rozstrzygania kwestii opodatkowania na terytorium Słowacji z tytułu przekształcenia słowackiej spółki osobowej w spółkę kapitałową. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wyraźnie podkreślić, że to państwo źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji, jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem złożyła skargę, zarzucając postanowieniu Ministra Finansów naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącej, pomimo złożenia przez Skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie; - art. 165a w zw. z art. 14 h O.p., poprzez uznanie, że pytanie nr 3 z wniosku Skarżącej, w zakresie, w jakim odnosi się do jej sytuacji prawno-podatkowej związanej z przekształceniem słowackiej spółki osobowej, której Skarżąca będzie wspólnikiem, w spółkę kapitałową dotyczy okoliczności, które nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem. Podkreśliła, że przedmiotem jej zapytania w ramach pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr 3 było określenie skutków podatkowych dla Skarżącej wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisanych we wniosku planowanych operacji restrukturyzacyjnych, tj. przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Pytanie nr 3 dotyczyło przy tym wyłącznie regulacji polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co wprost wskazuje uzasadnienie stanowiska Skarżącej do tego pytania, które referuje wyłącznie do tej ustawy. Przedmiotem zapytania Skarżącej nie były, jak próbuje argumentować Minister Finansów w skarżonym Postanowieniu, konsekwencje podatkowe dla Skarżącej na Słowacji. Wniosku takiego nie można wysnuć ani z treści zapytania ani z treści stanowiska Skarżącej. Skarżąca wskazała, że wystąpiła o wydanie interpretacji dotyczącej konsekwencji podatkowych planowanych przez nią czynności na gruncie polskich przepisów podatkowych, aby organ w oparciu o polskie ustawodawstwo wewnętrzne określił zakres obowiązku podatkowego Skarżącej w Polsce. Zatem zdaniem Skarżącej brak wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Skarżącej wynikających z przekształcenia spółki osobowej z siedzibą na Słowacji w spółkę kapitałową uznać należy za naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p. Konsekwencją powyższego było również naruszenie przez organ art. 165a w zw. z art. 14 h O.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej była odmowa wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczona postanowieniem Ministra Finansów z [...] maja 2014 r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z [...] kwietnia 2014 r. Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. Za taką organ uznał okoliczność, że przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego, bowiem dotyczy obowiązku podatkowego wnioskodawcy w innym niż Polska państwie (Słowacji). Jak podkreślono, interpretacja musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce. Skarżąca z kolei podkreślała, że słowackie prawo nie ma tu znaczenia, bowiem wystąpiła ona o wydanie interpretacji dotyczącej konsekwencji podatkowych planowanych przez nią czynności na gruncie polskich przepisów podatkowych, aby organ w oparciu o polskie ustawodawstwo wewnętrzne określił zakres obowiązku podatkowego Skarżącej w Polsce. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Słusznie wskazał on, że z wniosku wynika, iż Skarżąca planuje wnieść aportem nieruchomość do spółki osobowej, która miałaby siedzibę w Polsce lub na Słowacji. Zakładając, że nieruchomość zostanie wniesiona do spółki z siedzibą na Słowacji, to niewykluczone w przyszłości spółka ta zostanie przekształcona w słowacką spółkę kapitałową. O skutki podatkowe tego przekształcenia w świetle polskiego prawa pytała Skarżąca. Problem w tym, że skutków tych nie sposób ocenić bez uwzględnienia rozwiązań prawa słowackiego. Nie powinno wszak budzić wątpliwości, że skoro spółka słowacka jest tworzona i przekształcana na podstawie prawa słowackiego, to jest ona uznawana za "obywatela" słowackiego w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit.g tej umowy, określenie "obywatel" oznacza m.in. wszelkie osoby fizyczne, posiadające obywatelstwo Umawiającego się Państwa oraz wszelkie osoby prawne, spółki osobowe i stowarzyszenia utworzone na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w Umawiającej się Państwie. Według ust. 2, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Brak zdefiniowania w umowie pojęcia "przekształcenia" spółek sprawia, że określenie to musi być rozumiane zgodnie z prawem słowackim (o ile oczywiście ma ono w świetle tego prawa znaczenie prawne). W ocenie Sądu, polski organ podatkowy nie może ocenić skutków podatkowych w Polsce przekształcenia spółki utworzonej na podstawie prawa słowackiego i na podstawie tego prawa przekształcanej, do tego bowiem zdarzenia mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Wbrew temu co podniesiono w skardze, wydanie interpretacji przez Ministra Finansów musiałoby się w istocie sprowadzać do oceny skutków podatkowych w Polsce przekształcenia podmiotu obcego za granicą - utworzonego w innym państwie na podstawie prawa tego państwa i tak samo przekształcanego. Zdaniem Sądu, bez poczynienia ustaleń natury prawnej, czy zdarzenie to rodzi skutki podatkowe w państwie źródła nie sposób stwierdzić, czy wchodzi tu w grę stosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc nie można ustalić, jakie są skutki podatkowe przekształcenia obcej spółki w Polsce. Słusznie zatem organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów skargi – ani zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., ani art. 165a w zw. z art. 14 h O.p., ani art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). .