II FSK 2481/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/15 w sprawie ze skargi A. J. (obecnie: A. J. – W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. J.-W. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1192/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J. (obecnie J.-W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 20 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w kwocie należności głównej 2.942.217 zł. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej 12 grudnia 2013 r. Pismem z 19 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie egzekucji, wnosząc między innymi "o redukcję kosztów egzekucyjnych". Uzasadniając ten wniosek podniosła, że koszty są nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także do nakładów pracy organu egzekucyjnego, tj. wystawienia ośmiu tytułów wykonawczych, trzech zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego wraz z kosztami ich doręczenia. Zdaniem Skarżącej kluczowy w tym względzie przepis art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.) w zakresie braku miarkowania wysokości tej opłaty narusza art. 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 30 kwietnia 2012 r., sygn. akt SK 4/10 oraz z 26 lutego 2013 r., sygn. akt SK 12/11. Postanowieniem z 10 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 311.024,90 zł z podziałem na opłatę manipulacyjną i opłatę za zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych. Podkreślił, że organ egzekucyjny nie ma kompetencji ani do stosowania zasad naliczania kosztów egzekucyjnych innych niż wskazane przez ustawodawcę, ani do redukcji kosztów egzekucyjnych naliczonych w zgodzie z przepisami ustawy. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 13 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i określił koszty egzekucyjne na kwotę 289.014,30 zł. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, § 4 i § 5 oraz art. 64b u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6-8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez ustalenie opłaty egzekucyjnej w wysokości rażąco niewspółmiernej do nakładów pracy organu egzekucyjnego oraz do egzekwowanej należności wraz z odsetkami. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten po przeanalizowaniu stosownych przepisów u.pe.a. uznał, że w sprawie tej prawidłowo zastosowano poszczególne przepisy z art. 64 u.p.e.a., bowiem w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych przypisano opłatę manipulacyjną oraz opłatę za jedno zajęcie wierzytelności. Niewątpliwie łączna kwota kosztów egzekucyjnych (289.014,30 zł) jest kwotą bardzo wysoką, jednak organ egzekucyjny nie miał żadnego wpływu na wysokość powstałych już kosztów egzekucyjnych. Dokonanie określonych czynności i zastosowanie określonych środków egzekucyjnych wiąże się bowiem z obowiązkiem uiszczenia przez zobowiązanego opłat, które naliczane są według zasad i w wysokości precyzyjnie wskazanej przez ustawodawcę. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dają ani organom egzekucyjnym, ani też organom nadzoru egzekucyjnego, możliwości ustalenia opłat składających się na koszty egzekucyjne w sposób i w wysokości innej niż określona w tej ustawie. II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 13 marca 2015 r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 października 2014 r., względnie o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania. Podatniczka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 i art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP przez niezawieszenie postępowania sądowego w sprawie w sytuacji, gdy wynik tego postępowania zależał wprost od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 31/14, o której WSA posiadał wiedzę z urzędu i w której Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. orzekł o niekonstytucyjności przepisów, które zdaniem Skarżącej zostały naruszone w toku postępowania egzekucyjnego m.in. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Naruszenie to doprowadziło do błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, Podatniczka wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA przez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., co narusza jednocześnie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez pominięcie naruszenia przez organy w toku postępowania egzekucyjnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i określenie opłaty za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne w wysokości: rażąco niewspółmiernej do nakładów pracy organu egzekucyjnego oraz rażąco nieproporcjonalnie do egzekwowanej należności wraz z odsetkami. W razie nieuwzględnienia tego zarzutu, w przypadku uznania przez NSA, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest przepisem prawa procesowego, a nie przepisem prawa materialnego zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., co narusza jednocześnie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez pominięcie naruszenia przez organy w toku postępowania egzekucyjnego art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. określenie opłaty za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne w wysokości rażąco niewspółmiernej do nakładów pracy organu egzekucyjnego oraz rażąco nieproporcjonalnie do egzekwowanej należności wraz z odsetkami. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. - opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. W świetle art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: (...) 4) za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do § 6 art. 64 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. IV.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła wysokości kosztów egzekucyjnych. W sytuacji, gdy w sprawie zarzucono naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., należy zauważyć, że po rozpoznaniu niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że: "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji." IV.3. Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy, które stanowiły podstawę obciążenia Strony kosztami postępowania egzekucyjnego, w tym jeden z nich art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. został wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należało uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. IV.4. Co prawda w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest bezpośredniego zarzutu naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a., jednak w tej mierze odwołać się trzeba do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, w której stwierdzono, że: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." IV.5. W niniejszej sprawie zarówno postanowienie organu, jak też wyrok Sądu pierwszej instancji zapadły w czasie, gdy wskazane przepisy u.p.e.a. korzystały z domniemania konstytucyjności. Jednakże fakt, że Sąd pierwszej instancji w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany wyrokiem TK, nie zamyka Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wyrok Trybunału. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje koniczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (vide wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14; orzeczenia.nsa.gov.pl). IV.5. Wobec powyższego, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną i uwzględniając zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz treść art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę to, że przepisy stanowiące podstawę prawną kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego będzie więc wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów, m.in. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a., ma ten wyrok TK. Wobec tego rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest w tej sytuacji niecelowe. IV.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów administracji obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.