II FSK 2626/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 578/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz T. P. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 578/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 1. W 2003 r. skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki w łącznej kwocie 408.180 zł z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej między innymi budynkami stacji paliw, zbiornikiem paliw i uzbrojeniem terenu. Z kolei w zeznaniu podatkowym za 2003 wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 46.608,63 zł brutto. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił, że w latach poprzedzających rok 2003 skarżący i jego żona deklarowali dochody w takiej wysokości, która nie pozwalała na wniosek, że zakup nieruchomości sfinansowali ze źródeł ujawnionych. Po wszczęciu postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek, iż małżonkowie sfinansowali wydatki związane z zakupem nieruchomości z przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz ustalił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 137.773 zł, odrębnie dla skarżącego i jego żony. 2. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie przyjął, że w latach 1993 – 2003 małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności ze źródeł ujawnionych pozwalających na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości. W tym okresie deklarowali bowiem niewielkie dochody. Posiadali nadto na utrzymaniu troje dzieci. Dodał, że organ I instancji przyjął za wiarygodne, iż małżonkowie nie ponosili żadnych kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny, gdyż wydatki z tym związane ponosili od 1978 r. rodzice skarżącego. Stwierdził ponadto, iż organ I instancji prawidłowo przyjął kwotę 275.545,02 zł jako wartość wydatków poniesionych w 2003 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach. 3. Organ odwoławczy, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f Wskazał, że małżonkowie byli wielokrotnie wzywani do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów o wysokości przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł, wykorzystanych do sfinansowania ich wydatków poniesionych w 2003 r. Organ I instancji zasadnie uznał, że małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 200.000 zł przed 1995 r. z działalności gospodarczej skarżącego opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Prowadził on bowiem działalność handlową w niewielkich rozmiarach, a w latach następnych, po rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanej, deklarował dochody z działalności gospodarczej w kwotach od 10.325,50 zł do 29.875,74 zł. W latach 1996 – 1997 deklarował nadto straty z działalności gospodarczej. Dopiero w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał dochód w kwocie 46.680,63 zł, który został uwzględniony przez organ I instancji. Za niewiarygodne uznał oświadczenie co do zgromadzonych znacznych oszczędności pochodzących z dochodów osiąganych w latach 1991 – 1995, tj. w czasie, gdy skarżący korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. 4. Organy podatkowe nie dały nadto wiary małżonkom co do tego, że w czasie pobytów poza granicami kraju skarżący gromadził każdorazowo ok. 1.000 USD (łącznie 15.000 USD w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych), przywoził je do Polski, a następnie przeznaczył na sfinansowanie wydatków w 2003 r. Organy przyjęły przy tym, że środki te nie pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku). Za bezcelowe uznały zatem uzupełnianie materiału dowodowego ze źródeł osobowych w celu potwierdzenia wyjazdów zagranicznych skarżącego. Za gołosłowne uznały także oświadczenie podatników, iż w latach siedemdziesiątych, osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku zgromadzili oszczędności ze źródeł ujawnionych, które wykorzystali do sfinansowania wydatków w 2003 r., gdyż skarżący nie przedstawili dowodów (przykładowo wyciągów bankowych), które potwierdzałyby posiadanie znacznych oszczędności. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowe nakazując uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wystąpienie do banków, z których usług korzystali małżonkowie w 2003 r., dokonać stosownej oceny udokumentowanych operacji finansowych małżonków w 2003 r. i ustalić stan oszczędności na początek i koniec badanego roku, a także na dzień finansowania wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Ponadto Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien zbadać wysokość rzeczywiście poniesionych wydatków i uzyskanych przez skarżącego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., a także wysokość odpisów amortyzacyjnych, inwestycji, wartość remanentu początkowego oraz końcowego. Ponadto ustalenia wymaga, czy wpływ na wynik sprawy mogło mieć posiadanie przez małżonków obligacje Skarbu Państwa z terminem wykupu przypadającym na okres po sfinansowaniu zakupu nieruchomości, tj. w ostatnich miesiącach 2003 r. oraz w latach 2004-2005, także posiadanie lokaty w [...] S.A. Jednocześnie Sąd za chybione uznał zarzuty skargi, uznając za trafne ustalenia organów co do tego, że skarżący wraz z żoną nie mogli poczynić znacznych oszczędności w latach 1978-1995, jak też to, że wykorzystali posiadane oszczędności na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r. 5. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania uzupełniającego pełnomocnik strony pismami z dnia 28.07.2010 r. oraz z dnia 16. 08.2010 r. złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego kopii umowy pożyczki pieniężnej z dnia 19.09.2003 r. udzielonej skarżącemu przez A. W. w kwocie 300.000 zł oraz kopii nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 25.01.2010 r., sygn. akt I Nc 10/10, z którego wynika obowiązek zapłaty przez skarżącego na rzecz A. W. kwoty 300.000 zł. Zdaniem pełnomocnika w/w rozstrzygnięcie ma decydujące znaczenie w sprawie, gdyż zgodnie z art. 365 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296, ze zm., dalej kpc) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazał, iż należy uznać, że kwota 300000 zł otrzymana tytułem pożyczki pozostawała do dyspozycji skarżącego w 2003 r. i pozwalała na dokonanie określonych wydatków. W związku z powyższym uznał, iż bezpodstawne jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. 1. Z uwagi na przedłożenie w/w dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Op. Celem zleconego postępowania było uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty dotyczące możliwości sfinansowania przez A. W. pożyczki z dnia 19.09.2003 r., wezwanie strony do przedłożenia do wglądu oryginału umowy powyższej pożyczki oraz nakazu zapłaty z dnia 25.01.2010 r., sygn. akt I Nc 10/10, a także dokumentu potwierdzającego wykonanie przez skarżącego powyższego nakazu zapłaty dobrowolnie lub w drodze egzekucji sądowej. 6. Po uzupełnianiu materiału dowodowego oraz wyznaczeniu stronie 7 – dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21.04.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12.04.2007 r. nr [...]. 1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op i art. 191 Op, poprzez nieuwzględnienie, iż wydatek na nieruchomość w 2003 r. strona pokryła z oszczędności całego życia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powyższy zarzut i argumenty zawarte w odwołaniu zostały odrzucone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.05.2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/07 uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej uppsa), prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże strony postępowania. 2. Odnosząc się do oszczędności zgromadzonych z wynagrodzenia za pracę skarżącego w latach 1973-1990 i prowadzonej działalności gospodarczej od 15.04.1991 r., a także pracy żony świadczonej w latach 1978 - 1995 i jej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1988-1990 w postaci sklepu z odzieżą, organ zauważył, iż w świetle zebranego materiału dowodowego małżonkowie nie mogli zgromadzić w latach 1978-1995 znacznych oszczędności, gdyż przed 1995 r. prowadzili działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach i zmuszeni byli korzystać z pomocy finansowej rodziców strony. Ponadto zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na wniosek, iż osoby przedsiębiorcze, działające racjonalnie i oszczędnie, z pewnością dostrzegają ewidentne straty związane z długotrwałym przechowywaniem oszczędności w domu. Dlatego za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia, że przez kilkanaście lat przechowywali (na swoją niekorzyść) rzekomo zaoszczędzone środki w domu, w celu sfinansowania wydatków w 2003 r., gdy tymczasem przynajmniej od 2000 r. korzystali z usług instytucji finansowych inwestując środki w obligacje Skarbu Państwa oraz lokaty bankowe, także długoterminowe. Z tych samych względów, pomimo przedłożonych wraz z odwołaniem świadectw pracy i zaświadczenia o zatrudnieniu, za niewiarygodne uznano twierdzenia strony dotyczące oszczędności związanych z wynagrodzeniem za pracę ubiegłego wieku oraz prezentów ślubnych z 1978 r. w kwocie 20.000 zł. Ponadto w kwestii powołanych oszczędności powstałych w wyniku przywozu ok. 15.000 USD z wyjazdów zagranicznych organ stwierdził, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że wwożone dewizy pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w myśl dyspozycji art. 20 ust. 3 updof. Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika strony skarżącej dowodów tj. umowy pożyczki z dnia 19.09.2003 r. oraz nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 25.01.2010 r. sygn. akt I Nc 10/10, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność przekazania pożyczki przez pożyczkodawcę nie została wystarczająco potwierdzona przez stronę. Uznał, że wszystkie przedłożone przez pełnomocnika dokumenty zostały uzyskane na potrzeby prowadzonego postępowania i mają na celu uchylenie się od opodatkowania przychodów pochodzących z nieznanych źródeł. Świadczy o tym – w ocenie organu - fakt powołania się na pożyczkę dopiero w postępowaniu uzupełniającym w piśmie pełnomocnika z dnia 28.07.2010 r. Organ przypomniał, iż rozpatrywana sprawa toczyła się już przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Zatem od czasu wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 12.07.2006 r. strona nie wspominała o zaistnieniu powyższej okoliczności. Za zdumiewającą uznał okoliczność, iż przez cztery lata małżonkowie nie pamiętali o otrzymaniu pożyczki w tak wysokiej kwocie, a dopiero na tak późnym etapie postępowania przypomniały sobie o tak istotnym dowodzie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, moment ujawnienia przez stronę postępowania dokumentów w sprawach prowadzonych w zakresie art. 20 ust. 3 updof ma istotne znaczenie i wpływ na ocenę takich dowodów. Zgłoszenie ich w momencie posiadania świadomości istnienia obciążenia podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje, iż dowody uznawane są za niewiarygodne. 3. Ponadto w opinii organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła okoliczności faktycznego przekazania środków przez pożyczkodawcę, gdyż ani umowa pożyczki z dnie 19.09.2003 r. ani nakaz zapłaty wydany w dniu 25.01.2010 r. przez Sąd Okręgowy w Rzeszowie, sygn. akt I Nc 10/10 nie potwierdzają, czy rzeczywiście doszło do przysporzenia na rzecz strony. Okoliczność ta nie została potwierdzona żadnymi dokumentami. Ponadto, jak wynika z pkt 4 umowy pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązał się do spłaty pożyczki wraz z odsetkami bądź tytułem spłaty, do przeniesienia na pożyczkodawcę własności nieruchomości, tj. zabudowanej działki położonej w W., gm. S. Natomiast z pkt 5 umowy wynika, iż przeniesie własności ww. nieruchomości miało nastąpić do dnia 31.12.2008 r. Fakt, iż skarżący nie wykonał postanowień umowy we wskazanym terminie, w celu wygaszenia ciążącego na nim zobowiązania oraz okoliczność, iż pożyczkodawca nie wyegzekwował należnego mu świadczenia po 31.12.2008 r., podważa fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki. Ponadto – jak podniósł organ – pożyczkodawca uzyskał nakaz zapłaty dopiero w dniu 25.01.2010 r., czyli po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 7.05.2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/07. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowej pożyczki nie potwierdza również przeprowadzona w postępowaniu uzupełniającym analiza zadeklarowanych przez pożyczkodawcę, dochodów z lat 1996-2003, poniesionych w tym okresie wydatków oraz kosztów utrzymania. Ustalenia organu odwoławczego prowadzą do wniosku, iż osiągnięte przez pożyczkodawcę dochody w latach 1996-2003 dawały możliwość poczynienia oszczędności (przy poniżeniu wyłącznie wydatków na bieżące utrzymanie), które prawie w całości musiałby przeznaczyć na pożyczkę w kwocie 300.000 zł. Jest jednak mało wiarygodne, by oszczędności pochodzące z większości osiągniętych dochodów w okresie ośmiu lat pożyczył stronie, (osobie obcej) i przez okres ośmiu lat nie domagał się ich zwrotu. 4. Nadto organ wskazał, iż wydając nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Sąd Okręgowy w Rzeszowie nie badał, czy doszło do faktycznego udzielenia pożyczki stronie, gdyż oparł się tylko na dokumencie umowy pożyczki z dnia 19.09.2003 r. Organ odwoławczy zauważył, iż idea postępowania nakazowego opiera się na założeniu, że podstawa faktyczna roszczenia powoda została w całości udowodniona dołączonymi do pozwu dokumentami wymienionymi w art. 485 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. Wskazał, iż na etapie postępowania nakazowego poprzedzającego wydanie nakazu zapłaty, toczącego się bez udziału pozwanego, podlegają ocenie jedynie dokumenty dołączone do pozwu i to tylko tego rodzaju, które zostały wymienione w powyższym przepisie. Organ zauważył, iż zgodnie z uzasadnieniem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18.03.2005 r. sygn. akt III CZP 97/04, kognicja sądu w pierwszej fazie postępowania nakazowego jest ograniczona. Sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty, określonych w art. 485 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Istnienie tych podstaw na tyle uprawdopodabnia zasadność powództwa, że z woli ustawodawcy nakłada na sąd obowiązek wydania nakazu zapłaty, bez dalszego merytorycznego badania zasadności powództwa. Zatem przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wydanie nakazu zapłaty przez sąd nie było poprzedzone merytorycznym badaniem zasadności powództwa, a polegało jedynie na uwzględnieniu umowy pożyczki. 5. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.12.2010 r. umarzającej postępowania w stosunku do skarżącego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przedmiotowej pożyczki, organ odwoławczy zaakcentował, że organ pierwszej instancji stwierdzając, iż pożyczka była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na udzielenie jej na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, oparł się jedynie na umowie pożyczki z dnia 19.09.2003 r., akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży z dnia 23.09.2003 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30.09.2003 r. nieruchomości w W. 6. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków w skali całego roku wyniosła 337.634,20 zł. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należałoby uwzględnić powyższe ustalenia, gdyż wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zebranego w postępowaniu uzupełniającym w postaci informacji z instytucji finansowych. Jednakże powyższe rozliczenie jest niekorzystne dla strony, w stosunku do wyliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, w której ustalono dla małżonków nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2003 r. na kwotę 285.498,57 zł. Organ podniósł, że specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 updof, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego ze szczególną starannością. Wskazał także na wyrażoną w art. 234 Op. zasadę oraz niemożność wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 365 § 1 kpc. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż w postępowaniu uzupełniającym włączono do materiału dowodowego umowę pożyczki pieniężnej z dnia 19.09.2003 r. udzielonej skarżącemu przez w kwocie 300.000 zł oraz nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 25.01.2010 r., sygn. akt I Nc 10/10, z którego wynika obowiązek zapłaty przez skarżącego na rzecz pożyczkodawcy kwoty 300.000 zł. Wskazał także, iż prowadzono postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy pożyczki decyzją z dnia 29.12.2010 r. zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., gdyż pożyczka była zwolniona od opodatkowania z uwagi na udzielenie jej na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Pełnomocnik zauważył, iż w państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której jeden organ podatkowy uznaje zwolnienie pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na udzielenie jej na potrzeby działalności gospodarczej, a drugi organ stwierdza, iż pożyczka ta nie miała miejsca. Wskazał, że w sprawie decydujące znaczenie miał przedstawiony przez skarżącego nakaz zapłaty Sądu Okręgowego w Rzeszowie. z dnia 25.01.2010 r., gdyż zgodnie z art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Pełnomocnik stwierdził, iż dokonano nieprawidłowej interpretacji powyższego przepisu, gdyż sąd okręgowy wydając nakaz zapłaty nakazał zwrot kwoty od danego dnia, a tym samym potwierdził zawarcie umowy pomiędzy stronami, której prawdziwość i rzetelność zakwestionował organ podatkowy. Pełnomocnik wyjaśnił, iż przepis art. 365 § 1 kpc określa zasadnicze skutki każdego prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie cywilnej. Podkreślił, iż w rezultacie uprawomocnienia się orzeczenia nikt nie może kwestionować nie tylko faktu jego istnienia, lecz także jego treści, i to bez względu na to, czy ktoś był, czy też nie był stroną postępowania zakończonego tym orzeczeniem (wyrok SN z dnia 16.07.2009 r., sygn. akt I CSK 456/08). Uznał, iż prawomocny nakaz zapłaty, wydany przeciwko dłużnikowi, tworzy stan prejudycjalny w postępowaniu inicjowanym przez wierzyciela przeciwko dłużnikowi. Stwierdził, iż konsekwencją stanowionej w art. 365 § 1 kpc zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii prawnej o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w procesie późniejszym kwestia ta nie może być już w ogóle badana (wyrok SN z dnia 12.07.2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00). 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę podniósł, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.), zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ramy materialnoprawne zostały trafnie określone przez organy podatkowe. W ocenie Sądu I instancji - zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p. d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – dotyczył w istocie zarzutu bezpodstawnego zastosowania tych przepisów wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego. 1. Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/07 związany był zarówno organ, jak i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej został zobowiązany ustalić wysokość rzeczywiście poniesionych przez małżonków w 2003 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. Sąd nakazał w szczególności uwzględnienie amortyzacji, remanentów końcowego i początkowego w działalności gospodarczej w 2003 r. dochodów z obligacji i lokat bankowych. 2. Dyrektor Izby Skarbowej – w ocenie WSA w Warszawie – dokonał ustaleń zgodnie z zaleceniami, z zachowaniem wymogów proceduralnych, wynikających w szczególności z przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zapewniając stronie właściwy udział w tym postępowaniu. Ustalenia te w sposób prawidłowy doprowadziły organ do ustalenia nadwyżki wydatków nad dochodami w kwocie wyższej niż pierwotnie, jednak stosując zasadnie na korzyść strony przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie zwiększył wymiaru podatku w stosunku do ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji (a więc przed wniesieniem odwołania przez skarżących), nie rozważając przy tym możliwości zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej. 3. Reasumując, WSA w Warszawie uznał, że treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 art. 30 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. została przez organy zinterpretowana właściwie, co do tego jakie są przesłanki i podstawy nałożenia podatku na podstawie tego przepisu. Subsumcja przyjętego przez organ stanu faktycznego, została dokonana właściwie do treści prawidłowo wywiedzionych norm prawa materialnego, dlatego też przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze. 9. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t.), poprzez przyjęcie, że przychód pochodził ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, jakie były źródła przychodu, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 j.t.) w zw. z: - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 j.t.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 j.t.) poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc ruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, zaniechanie oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, - błędną wykładnię art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 j.t.) w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż Izba Skarbowa dokonała oceny dowodu z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a A. W. oraz przesłuchania świadka bez zlecenia z art. 229 Ordynacji podatkowej. Gdyby podjęto działania zgodnie z obowiązującą procedurą wyznaczając zlecenie do przeprowadzenia określonych czynności pełnomocnik mógłby złożyć jeszcze inne wnioski dowodowe na potwierdzenie swych tez. W świetle art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie dowodowe może jedynie uzupełniać materiał zgromadzony przez organ I instancji, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie prowadził do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co też miało miejsce w sprawie. 9.1. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 10 . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Przyjdzie wskazać, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Warszawie zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawninych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 10.2. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, korzystając z domniemania konstytucyjności.