I SA/Kr 423/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2015 r. sprawy ze skargi X Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej X Spółki z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r. w kwocie 4 420,00 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających dotyczących zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Spółka złożyła w terminie deklarację VAT-7 za styczeń 2014r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4 420,00 zł. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014r. organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis art. 216 oraz art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na konieczność przeprowadzenia weryfikacji złożonego rozliczenia, dlatego wezwano Spółkę do przedłożenia rejestrów nabyć i dostaw oraz dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazanie na prowadzone czynności sprawdzające, bez podania szczegółowego uzasadnienia powodów ich przeprowadzenia, było nie wystarczające dla stwierdzenia, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku, muszą być uzasadnione i przedstawione podatnikowi w postanowieniu. Dnia 10 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, w miejsce uchylonego postanowienia, nowe rozstrzygnięcie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za styczeń 2014r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników czynności sprawdzających dotyczących zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014r., wskazał konieczność zakończenia czynności sprawdzających dotyczących zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, ze względu na dokonane ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące. Wątpliwości organu podatkowego budzi prawidłowość rozliczenia podatku VAT dotyczącego transakcji z chińską spółką z siedzibą w Hongkongu. Mając powyższe na uwadze, ze względu na to, że poczynione ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na ocenę zasadności rozliczenia podatku VAT także za styczeń 2014r. weryfikacja prawidłowości rozliczenia Spółki przed dokonaniem wykazanego przez nią zwrotu nadwyżki podatku VAT jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT Spółce za styczeń 2014r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także takie wątpliwości występują, a wszczęte postępowanie kontrolne w tym zakresie nie zostało zakończone. W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Spółki w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, po upływie terminu na dokonanie tego zwrotu, tj. wydanie postanowienia 10 października 2014r, w sytuacji, gdy termin zwrotu upływał 28 kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością przesłanego materiału w sprawie oraz treścią zarzutu, stwierdził, iż strona skarżąca w zażaleniu podnosi wyłącznie kwestię proceduralną i stawia zarzut przekroczenia terminu dla jego wydania, co zdaniem Spółki powinno skutkować uchyleniem przedmiotowego postanowienia. Art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w ustępie 2 w/w artykułu, postanowiono, iż zwrot różnicy podatku (...) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (...). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na prowadzenie czynności sprawdzających, jest wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Z treści art. 87 ust. 2 wynika, że ustawodawca bierze pod uwagę możliwość przedłużenia terminu zwrotu także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot jest zwrotem uzasadnionym. Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w wydanym postanowieniu wskazał przesłanki, które uzasadniają podjęte rozstrzygnięcie. W trakcie kontroli prawidłowości rozliczeń VAT w Spółce z o.o. X za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. wątpliwości wzbudziła prawidłowość rozliczeń sprzedaży kodów elektronicznych doładowań telefonii komórkowej i sprzedaż prezerwatyw do chińskiej spółki z siedzibą w Hongkongu. Spółka zadeklarowała podatek naliczony wynikający z faktur nabycia od polskich podmiotów. Pomimo, że czynności kontrolne za okres IX - XII 2013r. nie zostały zakończone, to już w tej chwili można ustalić, że u niektórych kontrahentów Spółki (których dotyczą też transakcje przeprowadzone w styczniu 2014r.) nie można przeprowadzić czynności sprawdzających ze względu na to, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej pod zgłoszonymi, w urzędach skarbowych adresami. Ze względu na napotkane trudności, prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało dotąd zakończone. Zatem wobec tego, że Spółka z o.o. X wskazuje ten sam rodzaj transakcji i tych samych kontrahentów w styczniu co w okresie wcześniejszym, objętym kontrolą, można przyjąć, że mamy do czynienia z sytuacją, która uprawdopodobniła wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo podatnika do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Postanowienie z dnia 10.10.2014r. zostało wydane w miejsce uchylonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia wydanego w dniu 28.04.2014r. przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. Ponowienie rozpoznając sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu przed upływem 60 dni od złożenia rozliczenia przez Spółkę. W związku z tym, że pierwotne postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało wydane przez organ pierwszej instancji w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów. Bezzasadny jest zatem zarzut Spółki, że organ podatkowy nieskutecznie przedłużył termin z powodu jego upływu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu (błędnie nazwanemu decyzją) zarzucono błędne zastosowania art. 216 w związku z art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu zwrotu. W skardze zauważono, iż termin zwrotu podatku za styczeń 2014r. upływał 26 kwietnia 2014r. (sobota), czyli zgodnie z brzmieniem art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przesuwał się na najbliższy dzień roboczy, czyli poniedziałek 28 kwietnia 2014r. W tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do zakończenia czynności sprawdzających. Kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (z uwagi na uchylenie poprzedniego przez organ odwoławczy, który rozpoznawał zażalenie) zostało wydane 10 października 2014r. W skardze podkreślono, że postanowienie to zostało wydane blisko 6 miesięcy po upływie terminu zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie można wydać postanowienia o przedłużeniu terminu, który już upłynął. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe. Istota zarzutu skargi sprowadza się do tego, że organ nie miał podstaw ani uzasadnienia prawnego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r. w kwocie 4 420,00 zł, bowiem przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu upłynął już ustawowy termin na dokonanie tego zwrotu. Strona skarżąca przywołała w treści skargi orzeczenia na potwierdzenie własnego stanowiska. Na wstępie należy wskazać, iż podstawę prawną wydanego postanowienia stanowiły przepisy art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. W art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Z powołanego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. W sytuacji, gdy treść postanowień organów podatkowych sprawia, że nieznane są motywy, którymi organy się kierowały uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu, wymykają się one spod kontroli Sądu. Te uwagi mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem Sąd na skutek wniesionej skargi kontroluje wydane postanowienie i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), pomimo tego, że skarżąca nie podnosi w treści skargi żadnych zarzutów związanych z nieprawidłowymi działaniami organów podatkowych w zakresie uzasadnienia podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy wskazały na okoliczności sprawy, które uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wskazano bowiem, iż w trakcie kontroli prawidłowości rozliczeń VAT u strony skarżącej za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. wątpliwości wzbudziła prawidłowość rozliczeń sprzedaży kodów elektronicznych doładowań telefonii komórkowej i sprzedaż prezerwatyw do chińskiej spółki z siedzibą w Hongkongu. Spółka zadeklarowała podatek naliczony wynikający z faktur nabycia od polskich podmiotów. Pomimo, że czynności kontrolne za ten okres nie zostały zakończone, to już w tej chwili można ustalić, że u niektórych kontrahentów Spółki (których dotyczą też transakcje przeprowadzone w styczniu 2014r.) nie można przeprowadzić czynności sprawdzających ze względu na to, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej pod zgłoszonymi w urzędach skarbowych adresami. Ze względu na napotkane trudności, prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało dotąd zakończone. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej związanego z tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane już po upływie terminu na dokonanie zwrotu – to należy stwierdzić, iż nie znajduje on uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Jak wskazano w samej skardze pierwsze postanowienie z dnia 28 kwietnia 2014r. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w ostatnim dniu terminu ustawowego na dokonanie zwrotu. Na podstawie art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzone zostało postanowienie, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania postanowienia wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. W niniejszej sprawie akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej, a to w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyrażony został w ostatnim dniu, ale jednak jeszcze w terminie na dokonanie tego zwrotu. Nie jest zatem uzasadnione powoływanie się przez stronę skarżącą na orzecznictwo, które dotyczy wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu po upływie tego terminu. Strona skarżąca wskazując na nieterminowość powołuje się na postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w dniu 10 października 2014r. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż postanowienie to zostało wydane na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uprzednio wydanego w terminie postanowienia (z dnia 28 kwietnia 2014r.), po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez samą skarżącą. Organ odwoławczy nakazał bowiem organowi pierwszej instancji wskazanie przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w związku z tym, że pierwotne postanowienie w sprawie zostało wydane przez organ pierwszej instancji w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów, nie stwierdzono przy tym nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, iż organ pierwszej instancji wydał ponownie postanowienie dopiero w dniu 10 października 2014r., czyli ponad 2 miesiące od doręczenia stronie postanowienia organu odwoławczego o uchyleniu pierwotnego postanowienia (które zostało wydane 28 lipca 2014r., a doręczone 30 lipca 2014r.). Jednakże zwłoka organu w tym zakresie mogła być kwestionowana skargą na bezczynność organu, a taka nie jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.