I SA/Łd 546/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Wyrokiem z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]., określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd uwzględniając skargę podkreślił, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu Odnosząc się do kwestii "załączenia do akt sprawy" pełnomocnictwa, sąd ocenił, że pisma z dnia 15 kwietnia 2011 r. i z dnia 5 maja 2011r. to dokumenty spełniające wymogi pozwalające uznać je za pełnomocnictwo skarżącego udzielone adwokatowi w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w konsekwencji sąd stwierdził, że doręczanie wszelkich pism w postępowaniu podatkowym skarżącemu - a nie jego pełnomocnikowi - naruszało art. 123 § 1, art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji NSA podkreślił, iż w aktach znajdują się dokumenty, z których wynika, iż skarżący wskazał adwokata jako swojego pełnomocnika, a pełnomocnik ten potwierdził, że jego wolą jest reprezentowanie skarżącego. W efekcie powyższego kolejną decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. ponownie określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 33 866 zł. W trakcie postępowania stwierdzono, że w złożonym zeznaniu za rok 2006 podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A. 2a oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w Ł. przy, ul B. 13, jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. i określonego zgodnie z przepisami art. 14 tej ustawy. Ustalono zatem, że dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 2a oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w Ł. przy ul. B. 13, a także z najmu lokali w Ł. przy ul. C. nr 68, ul. A. nr 2a, ul. D. nr 16 i ul. E. nr 110, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, faktycznie wynosił 84 884,40 zł (przychód w kwocie 209 182,82 zł - koszty uzyskania przychodów w kwocie 124 298,42 zł). W konsekwencji podatnik zaniżył należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok o kwotę 30 242 zł. W szczególności powyższe ustalenia były wynikiem następujących stwierdzeń przyjętych w toku postępowania kontrolnego, tj.: - w części dotyczącej uzyskanych przychodów - kontrola wykazała, iż przychód związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 2a oraz z udziałów w nieruchomościach położonych w Ł. przy ul. B. 13, i z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w Ł. przy ul. C. nr 68, ul. A. nr 2a, ul. D. nr 16 i ul. Wojska Polskiego nr 110, faktycznie wynosił 209 182,82 zł, w tym ze sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 150 000 zł, z najmu w/w lokali w kwocie 59 182,82 zł. Natomiast w zeznaniu podatnik wykazał jedynie przychód z najmu uzyskany nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 56 889,20 zł, zaś ze sprzedaży w/w nieruchomości nie wykazał żadnego przychodu; - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - kontrola wykazała, iż koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 2a oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w Ł. przy ul B. 13 i z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w Ł. przy ul. C. nr 68, ul. A. nr 2a, ul. D. nr 16 i ul. E. nr 110, faktycznie wynosiły 124 298,42 zł, w tym ze sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 61 040,50 zł, z najmu lokali w kwocie 63 257,92 zł. Natomiast w zeznaniu podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów z najmu w kwocie 63.596,15 zł, zaś ze sprzedaży ww. nieruchomości nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 120. art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), a także art. 70 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 84 o.p. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzucił m.in., że błędnie do zobowiązania za 2006 rok organ badał działalność podatnika za lata 2003 – 2010. Podkreślił, że w roku 2005 miała miejsce tylko 1 transakcja sprzedaży nieruchomości, a na przestrzeni 3 lat tzn. 2004 - 2006 miały miejsce tylko 3 takie transakcje, co uniemożliwia przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ pominął okoliczność, że zakupiona w roku 2005 nieruchomość przy ulicy A. została sprzedana w 2006 roku, a kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na nabycie w dniu 29 października 2007 roku nieruchomości zlokalizowanej w Łodzi, przy ul. F. 18 za kwotę 221 500 zł. Tym samym podatnik był zwolniony z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f., w części stanowiącej różnicę 61 500 zł. Wskazał, że w decyzji pomija się też fakt, że sprzedaż 1/8 udziału w nieruchomości w przy ul. B. 13, nastąpiła ze stratą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w latach 2002 - 2010 podatnik przeprowadził 40 transakcji, lecz zdaniem strony analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w latach 2002 - 2007 miały miejsce tylko 3 transakcje sprzedaży nieruchomości, jedna w roku 2005 i dwie w 2006 roku, z czego jedna dotyczyła 1/8 części nieruchomości i przyniosła stratę, co wyklucza tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej, czyli wykonywaniu systematycznie powtarzalnej czynności sprzedaży nieruchomości. Ponadto 3 z wymienionych w decyzji 40 transakcji nie dotyczyły podatnika, a z pozostałych 37 pozycji wiele transakcji dotyczyło jednej z nieruchomości (poz. 1-5 dot. ul. G., poz. 10-15 dot. ul. D., poz. 16-17 dot. ul. B., poz. 18-19 dot. ul. H.). Zatem 30 ze wskazanych transakcji dotyczy w sumie 8 nieruchomości i w wielu przypadkach nabycie nie doprowadziło do objęcia własności 100% nieruchomości. Działania te prowadzono latami, a zatem zakup nie mógł prowadzić wprost do sprzedaży. To także wyklucza przyjęcie, że w sprawie prowadzona byłą działalność gospodarcza. Na 37 transakcji, aż w 9 przypadkach kwoty zakupu wynosiły 1 500 zł i poniżej tej wartości, a wręcz dotyczyło to kwoty kilkuset lub kilkudziesięciu złotych, co powinno być także przedmiotem analizy. Nieruchomość przy ulicy I. 58 została zakupiona w roku 2002 w celu budowy domu rodzinnego, o czym świadczy wszczęcie procedur i zabiegów o uzyskanie warunków zabudowy, jednak projekt ten przerósł możliwości finansowe podatnika. Konieczne było poniesienie kosztów rozbiórki i utylizacji pozostałości, kosztów związanych z wyprowadzeniem lokatorów i uzyskaniem dla nich mieszkań, a także zapłacenie zadłużenia Gminie Ł., jako uprzedniemu zarządcy co nastąpiło na drodze sądowej. Koszty postępowań sądowych z odsetkami to kwota 95 124,62 zł. Zdaniem podatnika powyższe argumenty zmniejszają ilość nieruchomości, które mogą być brane przy formułowaniu wniosków w zakresie działalności gospodarczej do 14, a koszty uzyskania przychodu to kwota 95 124,62 zł. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. podatnik miał prawo przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyć, w ciągu 2 lat, na zakup budynku mieszkalnego lub jego części, udziału lub lokalu, gruntu lub udziału w gruncie, budowę, rozbudowę, remont, a także w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na tego rodzaju cele. Tymczasem Urząd Skarbowy nie dokonał jakichkolwiek ustaleń w zakresie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A. 2A czyli kwoty 140 000 zł na zakup innych nieruchomości czy udziałów w nich. Nie ma przy tym znaczenia, że nie złożył stosownego zawiadomienia o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji organ powinien dokonać rozliczenia kwoty 140 000 zł w zakupach dokonanych od 4 sierpnia 2006 do 4 sierpnia 2008, a także w spłatach kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Podsumowując stwierdził, że skoro działalność gospodarcza charakteryzuje się powtarzalnością, zaś na przestrzeni lat 2002 - 2007 sprzedał tylko dwie nieruchomości i 1/8 udziału nieruchomości ze stratą, to nabywanie nieruchomości bez zamiaru ich sprzedaży nie może być uznane za działalność gospodarczą. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowiodła, iż na przestrzeni lat 2002 - 2010 podatnik dokonał 40 transakcji kupna lub zbycia nieruchomości, zaś powtarzalność tych czynności potwierdza, iż w sposób stały, ciągły i zorganizowany dokonywał tych działań, co stanowi przesłankę do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do przepisów art. 3 pkt 9 o.p., w związku z przepisami art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz definicją działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w przepisach art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a fakt uzyskania dochodu w wyniku podjętych czynności świadczył o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami. Podkreślił przy tym, że koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w oparciu o dokumenty przedstawione w toku przeprowadzonej kontroli. Organ wskazał m.in., że sprzedaż nieruchomości nastąpiła z zyskiem. Zabudowaną nieruchomość przy ul. A. 2A podatnik zakupił za kwotę 50 000 zł natomiast sprzedał za 140 000 zł. Sprzedaż 1/8 udziałów w nieruchomości przy ul. B. 13 nastąpiła ze stratą (która jest również elementem działalności gospodarczej) w wysokości 367,50 zł, gdyż w dniu 30 marca 2006 r. podatnik zakupił udziały za kwotę 10 367,50 zł, a z uwagi na brak możliwości zniesienia współwłasności sprzedał je za 10 000 zł w dniu 19 maja 2006 r. Tym samym łącznie ze sprzedaży obu nieruchomości podatnik osiągnął przychód w wysokości 150 000 zł, a koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży wynoszą łącznie 61 040,50 zł, zatem sprzedaż nieruchomości w roku 2006 nastąpiła z zyskiem w kwocie 88 959,50 zł. Dodano, że na przestrzeni lat 2003 – 2010 podatnik sprzedał tylko tą jedną nieruchomości ze stratą. W roku 2005 ze sprzedaży nieruchomości przy ul. I. 58 osiągnął zysk 180 000 zł (cena zakupu - 20 000 cena sprzedaży 200 000 zł), w 2006 roku ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A. osiągnął zysk 90 000 zł (cena zakupu 50 000 zł, cena sprzedaży – 140 000 zł), w latach 2007 - 2009 roku ze sprzedaży lokali mieszkalnych przy ul. D. 16 wydzielonych jako odrębna własność osiągnął zysk 273 059 zł (zakupu nieruchomości w roku 2005 - 5 000 zł, łączna cena sprzedaży - lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności działki – 278 059 zł). Dalej wskazano, że okolicznością bezsporną jest, że podatnik nie złożył deklaracji PIT-23, z której wynikałaby jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 28 (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku). Zdaniem organu wskazane przez stronę zwolnienie nie miało w ogóle zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż jej sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za taką tezą przemawia fakt, że podatnik ustanowił zarządcę tej nieruchomości i przez okres jej posiadania uzyskiwał przychody z najmu, nie podjął i nie przeprowadził żadnych prac remontowych, ograniczył się do wykwaterowania lokatorów zamieszkujących posesję przy ul. A. 2A. W momencie sprzedaży była to nieruchomość z domem mieszkalnym do rozbiórki, zajętym przez lokatorów, budynku tego nie wpisał do ewidencji środków trwałych, ani też nie złożył deklaracji PIT-23. Ponadto na własne cele mieszkaniowe podatnik dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku 2 na Osiedlu "A" w W. Na zakup tej nieruchomości wziął kredyt w banku A Bank [...] S.A., o czym świadczy umowa kredytu hipotecznego "Własny kąt". Realizacje celów mieszkaniowych ilustrują także oświadczenia podatnika, iż dochody uzyskane z sukcesywnej sprzedaży lokali w nieruchomości przy ul. D. 16 (nabytej w roku 2005) przeznaczy nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu, prawa wieczystego użytkowania pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele, w tym także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. Rozpatrując zaś kwestię wynajmu nieruchomości oraz ruchomości organ zwrócił uwagę na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., wskazując że przychody osiągnięte przez podatnika w 2006 roku w kwocie 59 182,82 zł z wynajmu zakupionych lokali stanowią przychody z działalności gospodarczej, nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych nieruchomości przy ul. A. 2A i przy ul. B. 13 wskazano, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku, a z załączonych do odwołania dokumentów nie wynika, aby wydatki poniesione na ich podstawie dotyczyły nieruchomości przy ul. A. 2a lub ul. B. 13. Wyjaśnienie tych okoliczności nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem z dokumentów tych wynika, iż kredyt hipoteczny został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe, a ewentualne wydatki zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] i Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...]. zostały poniesione w latach późniejszych niż rok 2006. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów art. 180, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przyjęcia przez organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A. 2A oraz przy ul. B. 13 pochodził ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f należy stwierdzić, że są one niezasadne. Organy podatkowe wzorcowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, a wszystkie argumenty prawne (wykładnia i zastosowanie przepisu art. 5 ust. 6a u.p.d.o.f ) nie budzą żadnych wątpliwości i uwag, pozostaje zatem jedynie uzupełnić wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zasadniczym argumentem skargi w tym zakresie jest stwierdzenie, że na przestrzeni lat 2002 – 2007 miały miejsce tylko 3 transakcje sprzedaży nieruchomości, jedna w roku 2005 i dwie w roku 2006 . Nadto zakupiona w 2005 roku nieruchomość, przy ul. A. została sprzedana w 2006 roku, a kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na zakup nieruchomości, przy ul. F. 18, co skutkować miało zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ponadto sprzedaż 1/8 udziału w nieruchomości, przy ul. B. nastąpiła ze stratą. Powyższe działanie - zdaniem podatnika - nie może zostać uznane za działalność gospodarczą. Odnosząc się do stanowiska skarżącego należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym organy winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a w szczególności – zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony całościowo zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Skoro tak, a jedną z cech pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej ciągłość (art.5 ust. 6a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), to organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania analizy umów jakie zawierał A. K. nie tylko w 2006 roku, ale także w latach poprzedzających i po nim następujących, gdyż oparcie się tylko na dwóch transakcjach, stanowiłoby złamanie opisanych powyżej kardynalnych zasad postępowania podatkowego. Zresztą przyjęcie, że w roku podatkowym 2006 skarżący akurat takiej działalność nie prowadził, a prowadził ją latach 2003 - 2005 i 2007 - 2010 byłoby sprzeczne nie tylko z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, ale wręcz ze zdrowym rozsądkiem. Należy zwrócić także uwagę i na ten fakt, że skarżący zawodowo i w sposób ciągły prowadził działalność na rynku nieruchomości, bowiem wynajmował lokale w budynkach przy ul. C. 68, ul. A. 2A, D. 16 i E. Był także prezesem zarządu spółki z o.o. B, której przedmiotem działalności był zarząd opisanych wyżej nieruchomości. W latach 2002 - 2010 dokonał 40 transakcji kupna lub zbycia, które dotyczyły kilkunastu nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomościach położonych na terenie miasta Ł. przy ul. I. 58, G. 19/25, C. 68, A. 2A, D. 16, B. 13, H. 21, E. 110, J. 15, K. 24, F. 18, L. 62 (obecnie ul. Ł. 19), M. 16, N. 53, O. 39, B. 16, P. 22 i H. 15, jak również w W. na osiedlu B 2 m. 5 oraz w K. przy ul. R. 17. Skarżący wprawdzie podkreśla, iż kolekcjonował nieruchomości, aby pozyskać cyt.: "perełkę dla siebie", iż w większości były to zakupy okazyjne, bo ceny zakupu znacznie odbiegały od wartości rynkowej, a zakupy tych nieruchomości stanowiły lokatę kapitału, a działania związane z obrotem nieruchomościami nie stanowiły prowadzenia działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu danych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga jednak konkretny stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. To właśnie faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych (np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy też Krajowego Rejestru Sądowego) ma w tej materii decydujące znaczenie. Nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazywanie, błędne nazywanie bądź nienazywanie danej czynności, nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., w sprawie o sygn. akt SA/Ka 224/93). Skarżący posiadał stosowne kwalifikacje skoro nie tylko dokonywał zakupu nieruchomości (jak sam uzasadnia po cenach okazyjnych, znacznie odbiegających od cen rynkowych), ale wynajmował je, a następnie sprzedawał po znacznie wyższych cenach. Nie była to działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale posiadała materialne cechy zorganizowania. Jak wynika z akt sprawy sprzedaż nieruchomości nastąpiła z zyskiem. Zabudowaną nieruchomość przy ul. A. 2A skarżący zakupił za kwotę 50 000 zł natomiast sprzedał za kwotę 140 000 zł. Sprzedaż 1/8 udziałów w nieruchomości przy ul. B. 13 nastąpiła ze stratą w wysokości 367,50 zł, lecz jak słusznie zauważył organ sprzedaż ze stratą jest również elementem działalności gospodarczej. Łącznie ze sprzedaży obu nieruchomości skarżący osiągnął przychód w wysokości 150 000 zł, przy kosztach jego uzyskania równych 61 040,50 zł. Zatem sprzedaż nieruchomości w roku 2006 nastąpiła z zyskiem w kwocie 88 959,50 zł. Działania podejmowane przez skarżącego w latach 2002 - 2010 nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazujące na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku, a więc uczynienie z handlu nieruchomościami stałego źródła dochodu, to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie je odsprzedawał. W skardze skarżący wskazuje, że kwota uzyskana ze sprzedaży w 2006 roku nieruchomość przy ulicy A. została przeznaczona na nabycie w dniu 29 października 2007 r. nieruchomości w Ł. przy ul. F. 18 za kwotę 221 500 zł, jednocześnie wskazuje, że organy podatkowe winny dokonać rozliczenia kwoty 140 000,00 zł w zakupach dokonanych w okresie od 4 sierpnia 2006 r. do 4 sierpnia 2008 r., a także w spłatach kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego nie złożenie oświadczenia o przeznaczeniu tych pieniędzy, nie może skutkować ich opodatkowaniem. Okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący nie złożył deklaracji PIT-23, z której mogłaby wynikać jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 28 (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku). Pozostawiając na marginesie rozważania, czy samo niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje automatyczną utratę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32, trzeba wskazać, że owo zwolnienie nie miało w ogóle zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż jej sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za taką tezą przemawia to, że skarżący ustanowił zarządcę tej nieruchomości (B spółkę z o.o.) i przez okres jej posiadania uzyskiwał przychody z najmu, nie podjął i nie przeprowadził żadnych prac remontowych, ograniczył się do wykwaterowania lokatorów zamieszkujących posesję przy ul. A. 2A, tak że na dzień sprzedaży, w budynku było zameldowanych 6 lokatorów, których jak wynika z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż, skarżący zobowiązał się wymeldować i wyprowadzić do dnia 30 września 2006 r., w momencie sprzedaży była to nieruchomość z domem mieszkalnym do rozbiórki zajętym przez lokatorów. Nie wpisał także nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Ponadto, z akt sprawy wynika, iż na własne cele mieszkaniowe skarżący dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku 2 na Osiedlu "A" w W. Na zakup tej nieruchomości wziął kredyt w banku A Bank [...] S.A., o czym świadczy umowa kredytu hipotecznego "Własny kąt". Spłatę kredytu skarżący dołączył do odwołania z dnia 16 grudnia 2011r. (k. 68, tom III) Realizacje celów mieszkaniowych Skarżącego ilustrują także oświadczenia (k. 30 - 34, tom I) z: 25 października 2007 r., 9 listopada 2007 r., 10 marca 2008 r., 2 marca 2009 r., 17 sierpnia 2009 r., złożone w Urzędzie Skarbowym Ł. – B., iż dochody uzyskane z sukcesywnej sprzedaży lokali w nieruchomości przy ul. D. 16 (nabytej w roku 2005) skarżący przeznaczy nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu, prawa wieczystego użytkowania pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na w/w cele, w tym także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, iż działania skarżącego związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości skarżący stał się profesjonalistą w tym zakresie, działającym w celach zarobkowych. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy: częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu, ich ciągłość i powtarzalność, zorganizowany charakter wyrażający się w stałym i określonym schemacie i metodyce działania; zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku zasadne jest stanowisko odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej skarżącego. Zatem, przychody osiągnięte przez skarżącego w 2006 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 2A i przy ul. B. 13 są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sam fakt, że skarżący nie skorzystał z prawa wyboru formy opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (wg stawki liniowej 19%) nie dowodzi, że nie prowadził działalności gospodarczej. Rozpatrując zaś kwestię wynajmu nieruchomości oraz ruchomości organ słusznie wskazał, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychody osiągnięte przez skarżącego w 2006 roku w kwocie 59 182,82 zł z wynajmu zakupionych lokali przy ul. C. 68 i ul. A. 2A, ul. D. 16, ul. E. 110 stanowią przychody z działalności gospodarczej, nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie. Zatem, najem ten nie stanowi odrębnego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ustalając koszty uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych nieruchomości przy ul. A. 2A i przy ul. B. 13, także należy zaaprobować stanowisko organu, szczególnie że skarżący nie przedłożył innej (niż ocenionej w trakcie postepowania) dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów, które miałyby wpływ na wysokość zobowiązania w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2006. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) należało skargę oddalić. dc.