II FSK 111/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 146/15 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr IPPB2/436-435/14-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 146/15 ze skargi P[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w W. (dawniej: PA[...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w branży usług administracyjno-biurowych oraz licencjonowania znaków towarowych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 stycznia 2014 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 55.000,00 zł, tj. o kwotę 5.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbyło się poprzez utworzenie 1 nowego udziału o wartości nominalnej 5.000,00 zł, który został w całości objęty przez jedynego w tym czasie wspólnika Spółki, tj. spółkę C[...] Sp. z o.o. SKA, w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładu pieniężnego wnoszonego przez wspólnika, spółkę C[...] Sp. z o.o. SKA, przewyższająca wartość nominalną obejmowanych udziałów została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone i zarejestrowane we właściwym rejestrze przedsiębiorców KRS. W dniu 3 czerwca 2014 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 55.000,00 zł do kwoty 155.000,00 zł, tj. o kwotę 100.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się poprzez utworzenie 20 nowych udziałów o wartości nominalnej 5.000,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł. Utworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładów pieniężnych wnoszonych przez nowych wspólników była równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów - nie doszło do powstania nowych kapitałów zapasowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez właściwy rejestr przedsiębiorców KRS. Spółka przewiduje możliwość kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego spółki, podczas których wnoszone będą wkłady pieniężne o wartości równej lub wyższej niż wartość nominalna obejmowanych przez wspólników spółki nowoutworzonych udziałów. Zgodnie z powyższym w skład kapitału własnego Spółki aktualnie wchodzi kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy utworzony jest w większej części z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziałów oraz w mniejszej części z zysku z lat ubiegłych (który w części został również przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce). Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy składające się na kapitał własny Spółki pozostają do dyspozycji zarządu Spółki stanowiąc majątek Spółki. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne lub prawne, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na posiadane aktywa i ich wartość. W ramach przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do przeniesienia do Spółki żadnych środków pieniężnych ani innych składników majątkowych, w szczególności wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze, zakresie i rodzaju przez spółkę jawną. W związku z powyższym, u Skarżącej powstała wątpliwość czy w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną dojdzie do opodatkowania wartości kapitału zapasowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy przekształcenie Spółki będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych tzn. czy nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilno prawnych?; 2. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z podzielonego zysku z lat ubiegłych będzie podlegała na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), którego płatnikiem będzie notariusz dokonujący czynności zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego?; 3. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału będzie podlegała na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., którego płatnikiem będzie notariusz dokonujący czynności zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego? W ocenie Skarżącej, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki oraz nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie będzie wiązało się z opodatkowaniem tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku przekształcenia podatkowi temu nie będzie podlegać: wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z podzielonego zysku z lat ubiegłych; oraz wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego czy został utworzony z tzw. agio, czy też z niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o., tj. spółki przekształcanej. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania Skarżąca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że: z przekształceniem Skarżącej związane jest zwiększenie majątku spółki jawnej, przekształcenie Skarżącej stanowi zmianę umowy spółki, - porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki jawnej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego, podczas gdy przekształcenie Skarżącej nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, przekształcenie Skarżącej nie stanowi zmiany umowy spółki, - porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę ich cały majątek; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 a pkt 1, art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że: na użytek u.p.c.c. spółkę jawną uważa się za spółkę osobową, podczas gdy na użytek u.p.c.c. spółkę jawną uważa się za spółkę kapitałową, przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (w tym znaczeniu także sp. z o.o. w spółkę jawną) nie podlega podatkowi pośredniemu; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię stojącą w oczywistej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem ww. przepisów, i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego, czy został utworzony z tzw. agio) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi ew. wartość nowych wkładów wspólników do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia. Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) poprzez: dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa, wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, jakie zmiany nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W katalogu tym nie mieści się zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową. Wobec tego, że zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową podlega p.c.c., wchodzi w grę stosownie przepisu o zwolnieniach od tego podatku – w tym art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Biorąc pod uwagę przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, oraz zakres zwolnienia z jej art. art. 9 pkt 11 lit. a) staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie podlegać wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w zakresie nie podlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, która powoduje "podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), a ściślej – z przekształceniem, którego wynikiem jest "zwiększenie majątku spółki osobowej" (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Dla uznania, że doszło do zwiększenia wystarcza porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu. Przed przekształceniem sp. z o.o. w sp. j. opodatkowaniu podlegała wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy), po przekształceniu – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy). Zatem fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia w spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 1 a pkt 1, art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na użytek u.p.c.c. spółkę jawną uważa się za spółkę osobową. Sąd zauważył, że przepis art. 2 Dyrektywy rozróżnia w dwóch ustępach dwie kategorie spółek kapitałowych. Zgodnie z ust. 1, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (tu wymieniono dwie spółki prawa polskiego: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Stosownie natomiast do ust. 2, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednocześnie w art. 9 Dyrektywy przewidziano, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jak z tego wynika, podmioty spełniające warunki z art. 2 ust. 1 Dyrektywy podlegają na gruncie prawa krajowego kwalifikacji jako spółki kapitałowej, niezależnie od ich określonej prawem krajowym formy, natomiast podmioty wskazane w ust. 2 – powinny być uznane za spółki kapitałowe, ale państwo członkowskie może za takowe ich nie uznać. Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy spółka jawna nie spełnia przewidzianych kryteriów uznania za spółkę kapitałową, ani z pkt 1-2, ani z pkt 3, spełnia natomiast wskazane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy kryteria uznania jej za spółkę kapitałową. Fakt, że polski ustawodawca nie uznał ją w u.p.c.c. za takową, lecz za spółkę osobową, co wprost wynika z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w świetle art. 9 Dyrektywy nie powoduje sprzeczności. Tym samym nie ma podstaw, by spółkę jawną traktować jako kapitałową na gruncie u.p.c.c. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych naruszeń art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa i wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego 1. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że: - przekształcenie Skarżącej stanowi zmianę umowy spółki; - z przekształceniem Skarżącej związane jest podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - podwyższenie podstawy opodatkowania stanowi wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, w zakresie nie podlegającym dotychczas zwolnieniu od podatku- podczas gdy: - przekształcenie Skarżącej nie stanowi zmiany umowy spółki, gdyż nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - podstawę opodatkowania stanowi ew. wartość nowych wkładów wspólników do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, która w mniejszej sprawie nie występuje; 2. art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że: - z przekształceniem Skarżącej związane jest zwiększenie majątku spółki jawnej; - zwiększenie majątku spółki jawnej to nadwyżka wartości całego majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej ponad wartość opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.; podczas gdy: - przekształcenie Skarżącej nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej; - jako "zwiększenie majątku" rozumieć należy, zgodnie z językowym, nie budzącym wątpliwości brzmieniem przepisów, wyłącznie przyrost mienia spółki (wzrost stanu posiadania), powstały w związku z przekształceniem spółki i to wyłącznie po stronie tej spółki; 3. art. 9 pkt 11 lit. a) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że: - opodatkowaniu w wyniku przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego, czy został utworzony z tzw. agio) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. opodatkowaniu w związku z przekształceniem podlega wartość, która dotychczas nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy: - podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia wyraźnie wskazana w umowie spółki i jedynie w części w jakiej ich wartość nie była uprzednio opodatkowana; 4. art. 9 Dyrektywy w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem i w konsekwencji uznaniem, że na użytek podatku od czynności cywilnoprawnych zdecydowała o rozróżnieniu spółek prowadzących działalność skierowaną na zysk na spółki kapitałowe i spółki osobowe, i w konsekwencji naruszenie art. 2 ust. 2 Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy: - w związku z objęciem zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnch spółkę jawną należy uważać za spółkę kapitałową; - przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (w tym znaczeniu także sp. z o.o. w spółkę jawną) nie podlega podatkowi pośredniemu; - samo sprecyzowanie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. listy spółek osobowych nie realizuje treści art. 9 Dyrektywy i nie może powodować interpretacji w sposób sprzeczny z ww. Dyrektywą; 5. art. 5 ust. 1 lit. d) (i) Dyrektywy w zw. z art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. poprzez ich niezastosowanie będące wynikiem uznania, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną stanowi przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową; podczas gdy: - - przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (w tym znaczeniu także sp. z o.o. w spółkę jawną) nie podlega podatkowi pośredniemu; 6. co z kolei doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie hierarchii źródeł prawa tj. zastosowanie przepisów u.p.c.c. z pominięciem kolidujących z nią przepisów unijnych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3, art. 2 pkt. 6 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f) i art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c.; art. 1 a pkt 1, art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; art. 1a pkt. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 9 Dyrektywy oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Wyżej wymienione naruszenia w ocenie Skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałby wydany Wyrok o treści potwierdzającej prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora IS, a Sąd uchyliłby zaskarżoną Interpretację w całości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia; względnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a., oraz, na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; a także rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarg kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał w sprawie II FPS 1/17 uchwałę, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Uchwała ta jest wiążąca, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd uchwałę tę podziela, ponadto strona nie ubiegała się nawet o ponowne wystąpienie w spornym przedmiocie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przytoczonej tezie uchwały mowa jest wprawdzie o "spółce akcyjnej", jednakże treść uzasadnienia uchwały jednoznacznie dowodzi, że – w zakresie prawa krajowego jak i prawa unijnego - odnieść ją można i należy także do innej spółki kapitałowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w sprawie niniejszej. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe, wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Gdyby uznać, jak chce spółka, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.