III SA/Wa 146/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr IPPB2/436-435/14-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w branży usług administracyjno-biurowych oraz licencjonowania znaków towarowych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 stycznia 2014 roku kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbyło się poprzez utworzenie 1 nowego udziału o wartości nominalnej [...] zł, który został w całości objęty przez jedynego w tym czasie wspólnika Spółki, tj. spółkę T. Sp. z o.o. SKA, w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładu pieniężnego wnoszonego przez wspólnika, spółkę T. Sp. z o.o. SKA, przewyższająca wartość nominalną obejmowanych udziałów została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana k.s.h.) na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone i zarejestrowane we właściwym rejestrze przedsiębiorców KRS. W dniu 3 czerwca 2014 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się poprzez utworzenie 20 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Utworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Wartość wkładów pieniężnych wnoszonych przez nowych wspólników była równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów - nie doszło do powstania nowych kapitałów zapasowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez właściwy rejestr przedsiębiorców KRS. Spółka przewiduje możliwość kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego spółki, podczas których wnoszone będą wkłady pieniężne o wartości równej lub wyższej niż wartość nominalna obejmowanych przez wspólników spółki nowoutworzonych udziałów. Zgodnie z powyższym w skład kapitału własnego Spółki aktualnie wchodzi kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy utworzony jest w większej części z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziałów oraz w mniejszej części z zysku z lat ubiegłych (który w części został również przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce). Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy składające się na kapitał własny Spółki pozostają do dyspozycji zarządu Spółki stanowiąc majątek Spółki. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne lub prawne, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na posiadane aktywa i ich wartość. W ramach przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do przeniesienia do Spółki żadnych środków pieniężnych ani innych składników majątkowych, w szczególności wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze, zakresie i rodzaju przez spółkę jawną. W związku z powyższym, u Skarżącej powstała wątpliwość czy w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną dojdzie do opodatkowania wartości kapitału zapasowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy przekształcenie Spółki będzie neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych tzn. czy nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku PCC?; 2. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z podzielonego zysku z lat ubiegłych będzie podlegała na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., alej zwana u.p.c.c.), którego płatnikiem będzie notariusz dokonujący czynności zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego?; 3. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału będzie podlegała na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., którego płatnikiem będzie notariusz dokonujący czynności zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego? W ocenie Skarżącej, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki oraz nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie będzie wiązało się z opodatkowaniem tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku przekształcenia podatkowi temu nie będzie podlegać: wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z podzielonego zysku z lat ubiegłych; oraz wartość kapitału zapasowego Spółki powstała z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego czy został utworzony z tzw. agio, czy też z niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o., tj. spółki przekształcanej. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania Skarżąca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że - z przekształceniem Skarżącej związane jest zwiększenie majątku spółki jawnej, - przekształcenie Skarżącej stanowi zmianę umowy spółki, - porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki jawnej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego, podczas gdy - przekształcenie Skarżącej nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, - przekształcenie Skarżącej nie stanowi zmiany umowy spółki, - porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę ich cały majątek; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 a pkt 1, art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że: - na użytek u.p.c.c. spółkę jawną uważa się za spółkę osobową, podczas gdy - na użytek u.p.c.c. spółkę jawną uważa się za spółkę kapitałową, - przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (w tym znaczeniu także sp. z o.o. w spółkę jawną) nie podlega podatkowi pośredniemu; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię stojącą w oczywistej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem ww. przepisów, i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że: - opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy niezależnie od tego, czy został utworzony z tzw. agio) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., podczas gdy: - podstawę opodatkowania stanowi ew. wartość nowych wkładów wspólników do spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia. Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) poprzez: dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa, wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, pomimo iż stanowisko to zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do akt sprawy aktualny odpis z KRS Skarżącej, z którego wynika, że doszło do przekształcenia Skarżącej w spółkę: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r., w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. j. nie dojdzie do zwiększenia majątku sp. j. powstałej z przekształcenia oraz nie nastąpi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywiloprawnych, a tym samym przekształcenie sp. z o.o. w sp. j. nie będzie wiązało się opodatkowaniem tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, opodatkowaniu tym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, niezależnie od tego, czy zostało utworzony z agio, czy też niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego sp. z o.o. W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena stanowiska Wnioskodawcy, skutkująca stwierdzeniem, że jest ono nieprawidłowe – prawa nie narusza. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają m.in. umowy spółki (pkt 1 lit. k) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2). Zastrzeżenie, o którym mowa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko takie zmiany umowy spółki, które są związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W katalogu tym nie mieści się zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową. Oznacza to, że tego rodzaju zmiana umowy spółki opodatkowaniu tym podatkiem podlega. Wobec tego, że zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową podlega u.p.c.c., wchodzi w grę stosownie przepisu o zwolnieniach od tego podatku. Zakres zwolnienia w takim przypadku wyznacza przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym od podatku jest zwolniona zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Użyty w tym przepisie zwrot "w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych" oznacza, że wartość, która nie była przed przekształceniem opodatkowana tym podatkiem, podlega opodatkowaniu w związku z przekształceniem. Biorąc pod uwagę przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia oraz zakres zwolnienia z jej art. art. 9 pkt 11 lit. a) staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie podlegać wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w zakresie nie podlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, która powoduje "podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), a ściślej – z przekształceniem, którego wynikiem jest "zwiększenie majątku spółki osobowej" (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. nie musi przy tym dojść przez wniesienie nowych wkładów. Nie ma związku z tym znaczenia, co podkreślono we wniosku, że kapitał zakładowy sp. z o. o. zostanie przekazany na poczet wkładów do sp. j., a zapasowy sp. z o.o. stanie się kapitałem zapasowym sp. j., zaś udziałowcy (wspólnicy) nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych, a działalność sp. z o.o. będzie kontynuowana w takim samym zakresie, rozmiarze i rodzaju przez sp. j. Dla uznania, że doszło do wspomnianego zwiększenia wystarcza bowiem porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu. Przed przekształceniem sp. z o.o. w sp. j. opodatkowaniu podlegała wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy), po przekształceniu – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy). Nie ma tu mowy o "wniesieniu" wkładów do spółki przekształconej, ale o ich wartości w wyniku przekształcenia. Podstawa opodatkowania w razie "wniesienia" lub "podwyższenia" wkładów do spółki osobowej stanowi przedmiot odrębnego unormowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy). Zatem fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia w spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przewiduje bowiem wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r., III SA/Wa 1328/14, CBOSA). Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej rzecz ujmując, jest to wartość majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 nie zasługiwały więc, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 1 a pkt 1, art. 2 pkt 6 lit b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na użytek u.p.c.c. spółkę jawną uważa się za spółkę osobową, podczas gdy – zdaniem Skarżącej – spółkę jawną uważa się za spółkę kapitałową, a przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (w tym znaczeniu także sp. z o.o. w spółkę jawną) nie podlega podatkowi pośredniemu. W uzasadnieniu skargi wywodzono, że w świetle art. 1a pkt 1 u.p.c.c. przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast art. 2 pkt 6 lit. B) ustawy przewiduje, że nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tymczasem, uwzględniając treść art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 spółka jawna, mimo że na gruncie ustawodawstwa krajowego jest spółką osobową, na potrzeby dyrektywy została uznana za spółkę kapitałową i z uwzględnieniem takiej kwalifikacji spółki jawnej Dyrektor Izby Skarbowej powinien dokonywać interpretacji przepisów u.p.c.c. Nie aprobując tego stanowiska Sąd zauważa, że przepis art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, rozróżnia w dwóch ustępach dwie kategorie spółek kapitałowych. Zgodnie z ust. 1, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (tu wymieniono dwie spółki prawa polskiego: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Stosownie natomiast do ust. 2, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednocześnie w art. 9 Dyrektywy przewidziano, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jak z tego wynika, podmioty spełniające warunki z art. 2 ust. 1 Dyrektywy podlegają na gruncie prawa krajowego kwalifikacji jako spółki kapitałowej, niezależnie od ich określonej prawem krajowym formy, natomiast podmioty wskazane w ust. 2 – powinny być uznane za spółki kapitałowe, ale państwo członkowskie może za takowe ich nie uznać. W wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress), w którym spółkę komandytowo-akcyjną uznano za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ze względu na spełnienie przez nią przesłanek z art. 2 ust. 1 lit. b i c tego aktu, podkreślono: "art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy( (pkt 26 wyroku). Jednocześnie wskazano, że "o ile art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy" (pkt 27). Powstaje w związku z tym pytanie, czy spółka jawna może być traktowana na gruncie u.p.c.c. jako spółka nie będąca spółką kapitałową. Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy jest jasne, że spółka jawna nie spełnia przewidzianych tam kryteriów uznania za spółkę kapitałową, ani z pkt 1-2, ani z pkt 3, bowiem jej wspólnicy ponoszą za długi spółki odpowiedzialność osobistą, nie ograniczoną tylko – jako tego wymaga Dyrektywa – do wysokości swoich udziałów. Zgodnie bowiem art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Oznacza to, że odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki ma charakter osobisty, nieograniczony, solidarny i subsydiarny. Spółka jawna spełnia natomiast wskazane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy kryteria uznania jej za spółkę kapitałową. Problem jednak w tym, że polski ustawodawca nie uznał ją w u.p.c.c. za takową, lecz za spółkę osobową, co wprost wynika z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. W świetle art. 9 Dyrektywy jest jasne, że takie rozwiązanie nie jest z nią sprzeczne. Tym samym nie ma podstaw, by spółkę jawną traktować jako kapitałową na gruncie u.p.c.c. Sąd podziela tym samym wyrażane w orzecznictwie NSA w odniesieniu do spółki komandytowej poglądy, że spółka ta nie jest uznawana dla celów p.c.c. za spółkę kapitałową (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 2361/11 i z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 87/13, CBOSA). Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych w niej naruszeń art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa i wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej – z językowego punktu widzenia – wykładni poddanych analizie przepisów i oceny tej nie zmienia fakt, że uwzględniono przy tym kontekst systemowy (ulokowanie przepisu w ustawie i jego stosunek do innych jej przepisów). Jest bowiem oczywiste, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, gdy istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11, CBOSA). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).