III SA/Wa 1328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr IPPB2/436-522/13-8/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego (dalej "H."). Na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w H. albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej "spółka osobowa") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że we wniosku błędnie zostało opisane zdarzenie przyszłe, bowiem w miejsce H. należało wpisać spółkę prawa cypryjskiego (dalej "C."). W ocenie Spółki, powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie ma wpływu na uzasadnienie prawne wniosku. Z uwagi na fakt, że Spółka w uzupełnieniu wniosku, pomimo doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, nadal zamiennie posługiwała się nazwami "C." oraz "H.", co wprowadziło niejasności, ponownie wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku. W uzupełnieniu wniosku Spółka ponownie przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, ponownie formułując pytania podatkowe oraz przedstawiając własne stanowisko. W zakresie opisu zdarzenia przyszłego doprecyzowała, że C. jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11, dalej "Dyrektywa 2008/7"). Docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały C. otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji C.. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów C. a dniem przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów C. nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Spółki będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów, a dniem przekształcenia Spółki w spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową majątek spółki osobowej będzie: - równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo - wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo - niższy od kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym zadała następujące pytania. 1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów C. będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania nr 2, zdaniem Skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową nie powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka zaznaczyła, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie się składał z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładów niepieniężnych, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Podkreśliła, że wniesienie do Spółki wkładów, celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Zaznaczyła, że umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Następnie wskazała, że wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji stwierdziła, że od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Skarżącej na moment przekształcenia, majątek Spółki będzie się składał wyłącznie z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W rezultacie w ocenie Skarżącej, z uwagi na art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie u.p.c.c. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2014r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Następnie stwierdził, iż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Biorąc pod uwagę powyższe, zgodził się ze Spółką, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Wyjaśnił również, iż dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Wskazał, że z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. W powyższym kontekście zaznaczył, że obowiązek podlegania opodatkowania tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Uznał, iż podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. W ocenie Ministra Finansów powyższy wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Stwierdził zatem, iż powyższe uregulowania upoważniają do przyjęcia, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii Ministra Finansów, porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę, w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Stwierdził zatem, iż dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Zwrócił uwagę również, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uznał bowiem, że nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów u.p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Wskazał także, iż ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wskazał, że w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań u.p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Uznał, że tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną), a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak zaznaczył, na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Powyższa zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał twierdzenie Spółki, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W powyższym kontekście wyjaśnił, iż art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748) "projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek". Przy czym wskazał, iż ostatnia część art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma natomiast zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Biorąc powyższe pod uwagę podkreślił, że w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie wówczas do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). W związku z powyższym za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, iż wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię uznającą, iż wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego Skarżącej, jak i wkłady wniesione do niej w ramach transakcji wymiany udziałów, nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu, w zakresie braku spełnienia warunku z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez Spółkę, pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu. Powyższy artykuł bowiem wyraźnie mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Natomiast definicja "państwa członkowskiego" zawarta w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym". Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu u.p.c.c. Jednocześnie zwróciła uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie Polski. W związku z powyższym uznała, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem obowiązującym w Polsce, tj. zgodnie z u.p.c.c. W ocenie Skarżącej taką wykładnię potwierdza wcześniejsza część ww. przepisu, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska ("podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska"). W opinii Spółki oznacza to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją "państwa członkowskiego", zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i nie budzący wątpliwości. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżąca wskazała również wykładnię gramatyczną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którą rozpoczynające się po spójniku albo sformułowanie "od których" odnosi się do "części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego". Zatem zdaniem Skarżącej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. formułuje następującą normę prawną: "Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Reasumując stwierdziła, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy zarówno tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych wkładów od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W przypadku Skarżącej będą to wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie – w myśl art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Oceniając wydaną interpretację indywidualną należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który brzmi: " (...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.". Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, przeciwstawne stanowisko reprezentuje Skarżąca twierdząc, że odnosi się ona także do podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.). Tak więc, w przypadku spółek kapitałowych, w tym sp. z o.o., w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega kapitał zakładowy, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Przedmiotowym podatkiem obciążone jest też każde podwyższenie wartości tego kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi ta wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki (jej zmiana) – jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że pkt 6 dodano do art. 2 u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2009r., celem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s. 11). W związku z tym ograniczono katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi w świetle przepisów tej dyrektywy, w tym czynności restrukturyzacyjne w spółkach kapitałowych (łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych, tj. aportów w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako "wymiana udziałów" w spółkach kapitałowych). W przypadku natomiast spółek osobowych, w momencie zawarcia umowy spółki, opodatkowaniu podlega wartość wkładów, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Podatkiem obciążone jest też wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Jak już wskazano powyżej zmiany umów spółki podlegają opodatkowaniu PCC, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Zważyć również należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie przywołanych uregulowań można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2013r., I SA/Wr 1549/12, CBOSA). Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to interesujący substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (spółki jawnej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) – przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który w ocenie Sądu, jest niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek. Przepis ten ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wynika z powyższego przepisu, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest co do zasady ten majątek, który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej – przypis) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową. Zdaniem Sądu, zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki kapitałowej, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie co do zasady, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki osobowej – wkłady do spółki osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak już wskazano w spółce kapitałowej opodatkowaniu PCC podlega jedynie wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a - b u.p.c.c.). Z kolei w spółkach osobowych opodatkowaniu podlegają wnoszone do nich wkłady. Zaznaczyć przy tym należy, że do spółki osobowej mogą być również wnoszone wkłady, które nie wpływają na wartość majątku spółki (nie zwiększają tego majątku) i z tego względu nie są takie wkłady objęte PCC (art. 1 ust. 3 pkt 1; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Zatem fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000r. I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998r., FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998r., FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość majątku wniesionego do spółki osobowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (lub ponad tę wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany – art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3), w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011r., I SA/Go 984/10, publ. LEX nr 895911; WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010r., III SA/Po 607/10, publ. LEX nr 757297; WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r., I SA/Wr 1744/07, publ. LEX nr 468767 oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012r., II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013r., I SA/Bd 2/13 - dostępne cebois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej lub ta część wkładu odpowiadająca kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Skarżącej, podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość kapitału zakładowego. Zaś wniesienie wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Podzielić należy pogląd Skarżącej, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna." (uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000r., I KZP 16/00). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000r., K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999r., SK 12/98 (OTK 1999, nr 5, poz. 96). Zdaniem Sądu, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Należy podkreślić, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż u.p.c.c. implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i pkt 2 preambuły). W ocenie Sądu, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Natomiast wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Wykładnia organu nosi znamiona wykładni zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy. Zdaniem Sądu przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: - których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo - od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W świetle tego przepisu, mając na uwadze regulacje Dyrektywy 2008/7/WE, istotnym zatem jest, czy część wkładów albo kapitału zakładowego była uprzednio opodatkowana w jednym z państw członkowskich podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału lub czy podatek ten nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich" oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Zatem stanowisko organu należy uznać, za sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż organ przyjął, iż ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być "poddana" niejako dwukrotnie temu samemu podatkowi, tj. w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania PCC), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania PCC już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze wymiany udziałów. Dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., że część tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego w zależności od tego, czy podstawą do nienaliczania podatku od części wkładów lub kapitału zakładowego były przepisy prawa obowiązującego w Polsce, czy przepisy innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Przy czym, co istotne, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. jest wyłączeniem, o którym mowa w Dyrektywie 2008/7/WE obowiązującej we wszystkich państwach członkowskich UE. Nieuzasadnione jest więc nieobjęcie przedmiotowym zwolnieniem podatnika tylko z tego względu, że wyłączenie z opodatkowania części kapitału zakładowego nastąpiło na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 października 2014r., I SA/Go 499/14, dost. CBOSA). Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z PCC w wysokości równej sumie: a) wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz b) wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Organ nie naruszył również art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.c.c. Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. nie był w ogóle przedmiotem wykładni w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, albowiem wniosek Skarżącej nie dotyczył zastosowania tej normy prawnej (opisane zdarzenie przyszłe nie dot. orzeczeń sądów ani ugód). Stąd za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 tej ustawy.