I GSK 2227/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 464/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 464/15 oddalił skargę [A.] Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest ww. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] listopada 2011 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 44.833 zł. W uzasadnieniu wskazano, że spółka nie złożyła w Urzędzie Celnym w L. informacji w sprawie opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał [...] września 2011 r. decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 532.384 zł. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z 30 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 639/12). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 30 października 2014 r. (sygn. akt I GSK 229/13). Wobec tego, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone, organy prowadziły postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r., czego konsekwencją było wydanie zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę od tej decyzji. Wskazał, że skoro postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone, to jego wynik jest wiążący dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec tego bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach 2006 r. (od stycznia do grudnia) wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I i II instancji nie dokonywał jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Brak było zatem podstaw do powtarzania ustaleń w powyższym zakresie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 180 § 1 O.p., a to poprzez przeprowadzenie nierzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji i nie uchylenie tej decyzji, pomimo tego, że przy jej wydaniu doszło do uchybienia przepisom normującym postępowanie podatkowe, to jest art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 180 § 1 O.p., w szczególności w wyniku nie przeprowadzenia przez organ samodzielnego postępowania, zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym nieuwzględnienia wniosków dowodowych naprowadzonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego w piśmie z 9 sierpnia 2012 r. i bezrefleksyjnego oparcia się jedynie na ustaleniach jakie poczynił Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, wydając decyzję z [...] marca 2012 r., gdy tymczasem zaistniałe uchybienia nakazywały uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie organ celny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co wymaga na wstępie odwołania się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, ponieważ to one z reguły wyznaczają zakres prowadzonego postępowania dowodowego i podejmowanych w jego ramach czynności procesowych. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miała treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm. – dalej: u.a.p.). Przepisy te (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) stanowiły: "Art. 37h ust. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "ustawa o autostradach płatnych". 2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. (...)." "Art. 37j ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (...) 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. (...)." "Art. 37k ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. (...)." "Art. 37l ust. 1. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. (...)." Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot oraz moment powstania obowiązku w opłacie paliwowej są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wykrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15). Za trafny należy więc uznać pogląd sądu I instancji, że z przepisów u.a.p. wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Natomiast, jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to obowiązkiem organu podatkowego jest określenie go w należytej wysokości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być więc dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego. Oznacza to, że ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy został zapłacony, w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności powinny być zgłaszane w tym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową – co może nastąpić w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podatku akcyzowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy, wymierzając opłatę paliwową, kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12). Uwzględniwszy powyższe, w ocenie NSA, wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową, wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, organ celny mógł za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą spółce podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2006 r. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów O.p. W art. 127 O.p. została wyrażona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończona wydaniem decyzji przez organu I instancji, a nie tylko ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Nie oznacza to, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, że organ jest zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, bez możliwości skorzystania z dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji oraz w innych postępowaniach. Zgodnie z wprowadzoną w postępowaniu podatkowym zasadą otwartego katalogu dowodów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Z drugiej strony, wspomniana wcześniej zasada dwuinstancyjności oznacza nic innego jak obowiązek ponownego przeanalizowania przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem jego kompletności, a w związku z tym czy nie powinien on zostać uzupełniony. Przedmiotem kontroli legalności przez sąd I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2011 r. określającą stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej. Oznacza to, że sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydanej przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Trafnie w tej sytuacji prawnej i faktycznej sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, czyli rozpoznając sprawę w całokształcie, ustalił już, iż Dyrektor Izby Celnej wcześniejszą decyzja utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem napędowym nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak słusznie zauważył sąd I instancji, poprawność tych decyzji została potwierdzona przez sąd. Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego była już ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. i mogła stanowić podstawę ustaleń w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej. Z przyczyn wyżej wskazanych, wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, ustalenia w zakresie podatku akcyzowego miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej i przyjęcie ich w tym postępowaniu jest zgodne z zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. Jak już wyżej wskazano, opłata paliwowa jest następstwem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. To oznacza, że organ wymierzając opłatę paliwową ma prawo kierować się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym, a co za tym idzie brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie prawa. Podobne stwierdzenie należy poczynić w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Płynący z tego przepisu nakaz przeprowadzenia postępowania w sposób wszechstronny i kompletny został przez organ celny zrealizowany. W przedmiocie opłaty paliwowej organ nie był zobowiązany dokonywać ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania w sprawie podatku akcyzowego, a jedynie odwołać się do tych ustaleń. Ustalenia te zaś były takie, że pomimo czynności kontrolnych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącej spółki, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanego za okres objęty kontrolą. Kontrolowany przy nawiązywaniu współpracy z ujawnionymi na fakturach dostawcami paliwa nie podpisywał jakichkolwiek umów handlowych (ograniczał się do kontaktów telefonicznych). Weryfikacja dostawcy następowała na podstawie przedstawionych dokumentów założycielskich firmy i kontrahenci ci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Tym samym prawidłowo organ podatkowy przyjął, że skarżąca kasacyjnie jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. 508.000 l oleju napędowego była zobowiązania uiścić opłatę paliwową, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Z powyższych względów za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Rolą sądu administracyjnego nie jest więc dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie ocena zaskarżonego aktu administracyjnego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy, co nie powaliło z kolei na zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu celnego w kwocie 1.800,00 zł.