I FSK 2068/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 269/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015r., I SA/Go 269/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 kwietnia 2015r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 23 stycznia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec 2008r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2008 r. fakturę VAT nr 2/6/2008 z dnia 18 czerwca 2008 r. na kwotę netto 295.081,97 zł, VAT 64.918,03 zł tytułem "doradztwo", wystawioną przez firmę B. T. B. Uznano za nierzetelne rejestry zakupów Spółki w części w jakiej ujęto w nich ww. fakturę VAT, w wyniku czego stwierdzono, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z kwestionowanej faktury albowiem przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była fakturą fikcyjną na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono, że zgodnie z treścią umowy, z dnia 5 lutego 2008 r., usługa doradztwa świadczona przez T. B. miała polegać na rozpoznaniu rynku nieruchomości rolnych oraz ich statutu prawnego. T. B. na podstawie postanowień ww. umowy zobowiązał się do zgromadzenia materiałów i informacji w zakresie nieruchomości rolnych mogących stanowić przedmiot sprzedaży na terenie całego kraju i w oparciu o przeprowadzone analizy zobowiązał się dokonać ustaleń potencjalnej ceny sprzedaży nieruchomości rolnych, dokonać przygotowania niezbędnych dokumentów do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży, przygotować projekty umów sprzedaży oraz ustalić kancelarię notarialną i termin zawarcia umowy sprzedaży. C. C. zeznał, że firma B. T. B. wskazała nieruchomość, która spodobała się kontrahentowi Spółki (P.) oraz doradzała Spółce w zakresie porównania ww. gospodarstwa z innymi. Mowa o gospodarstwie koło C. Jednakże organy podatkowe podkreśliły, że Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że T. B. wykonał na jej rzecz czynności, o których była mowa w umowie z dnia 5 lutego 2008 r. Takimi dowodami nie mogły być – zdaniem organów podatkowych - przedłożone przez Spółkę w dniach 4 lutego 2014 r. oraz 28 kwietnia 2014 r. kserokopie aktów notarialnych. Organy podatkowe wskazały, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 30 marca 2008 r. zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. wynikało, iż pierwszą nieruchomością wskazaną przez T. Sp. z o.o. była nieruchomość rolna położona w gm. C. Także T. B. przesłuchiwany w dniu 11 marca 2013 r. zeznał, że kwestionowana przez organy podatkowe faktura była fikcyjna. Ponadto zeznał, że za wystawienie faktury otrzymał część VAT. Natomiast w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu 18 grudnia 2014 r. pomiędzy C. C. a T. B., podtrzymał on swoje wcześniejsze wyjaśnienia i stwierdził, że okoliczności powoływane przez C. C. nie miały miejsca. Odnośnie płatności za sporną fakturę T. B. wyjaśnił, że oddał praktycznie całą kwotę fakturowaną i odebraną z banku, zatrzymując zaliczkowo kwotę w wysokości 5.000 zł na poczet rozliczeń. T. B. zeznał ponadto, że w postępowaniu podatkowym, w którym zobowiązano go do zapłaty podatku od tej transakcji zataił, że ww. faktura jest nierzetelna, gdyż nie miał pieniędzy do zapłacenia tego podatku, ponieważ ich nie otrzymał. Wyjaśnił, że nie zgłosił tego wcześniej, ponieważ osoba, która otrzymała od niego pieniądze, zwodziła go z terminem rozliczenia tak długo, aż przedawnieniu uległa możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej. W trakcie ww. konfrontacji C. C. podtrzymał swoje wyjaśnienia oraz zeznał, że ani on, ani nikt z jego współpracowników nie otrzymał żadnych pieniędzy. Wskazano też, że wprawdzie decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił T. B. zobowiązanie w VAT za czerwiec 2008 r. Ustalono bowiem, że ww. podatnik nie ujął on w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia VAT i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. wartości sprzedaży i VAT należnego, wynikającej z przedmiotowej faktury VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddając skargę Spółki, stwierdził brak upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją, tj. za czerwiec 2008r., uległ zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2013 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów C. C.), o czym Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że sporna faktura VAT nie dawała prawa do odliczenia z uwagi na to, że była fakturą fikcyjną. Wskazano, że Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że T. B. wykonał na jej rzecz czynności, o których mowa w wyjaśnieniach Prezesa Spółki oraz w umowie z dnia 5 lutego 2008 r. zawartej z T. B. i fakturze VAT nr 2/6/2008 z dnia 18 czerwca 2008 r. Wykonania tych czynności nie potwierdzili również świadkowie. Dano wiarę zeznaniom w części, w jakiej T. B. zaprzeczył wykonaniu przedmiotowych usług. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na postawienie odmiennej tezy niż ta, która została stwierdzona w decyzji wystawionej na rzecz T. B., a mianowicie, że czynności faktycznie nie miały miejsca. Nie stwierdzono tym samym naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego, tj. art.180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 182 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 1 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 194 O.p. Wskazano na zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono mu naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów ustawy o VAT w sytuacji, gdy organ odwoławczy błędnie uznał za prawidłowe rozliczenie obciążające Spółkę za czerwiec 2008r. przedstawione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym błędnie uznał za prawidłowe określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego Spółki za ww. okres w kwocie 138.313 zł, podczas, gdy zgodnie z deklaracją Spółki i jej korektą wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres wynosiła kwotę 73.395 zł; II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie istniały podstawy faktyczne i prawne do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec 2008r. w kwocie 138.313 zł; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez bezzsadne obciążenie obowiązkiem dowodowym Spółki i bezpodstawne stwierdzenie, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że T. B. wykonał na rzecz Spółki czynności, o których mowa w wyjaśnieniach Spółki, umowie z dnia 5 lutego 2008r. i spornej fakturze, pomimo istnienia ostatecznej decyzji wobec wyżej wymienionego i jej zwiększonej mocy dowodowej oraz bezzasadne przyjęcie, że domniemanie autentyczności i wiarygodności wynikające z ww. ostatecznej decyzji zostało skutecznie podważone przeciwdowodami w postaci protokołów przesłuchań T. B. z dnia 11 marca 2013r., z dnia 18 grudnia 2014r., które nie istniały w dacie wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2010r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 181 O.p., art. 182 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p., art. 190 § 1 O.p., art. 192 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Spółkę, tj. wyciągu za okres od dnia 1 czerwca 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r. konta bankowego firmy B. T. B. albowiem okoliczność przedmiotowego zwrotu kwoty powinna być ustalona w oparciu o dowód z dokumentu w postaci wyciągu z rachunku bankowego; brak zwrotu dowodziłby wykonanie przedmiotowych usług; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie zgłoszonego przez Spółkę zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów O.p. i nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkujące bezpodstawnym zaakceptowaniem ustaleń organu odwoławczego i przyjęciem, że przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B. T. B. dokumentują faktycznie dokonane przez nią czynności na rzecz Spółki. 3.3. Punktem wyjścia dla rozważań w wyżej wskazanym zakresie jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.4. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TS PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TS PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TS: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TS wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). Ponadto TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TS: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). 3.5. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe przy aprobacie Sądu pierwszej instancji pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez B. T. B. na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. brak zaistnienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz faktury VAT nr 2/6/2008 z dnia 18 czerwca 2008r. oraz umowy z dnia 5 lutego 2008r. nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług doradztwa przez ww. firmę mającymi polegać na analizie dokumentów w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych mogących stanowić przedmiot sprzedaży, przygotowaniu projektów umów sprzedaży, przygotowaniu projektów niezbędnych do zawarcia umowy sprzedaży oraz wykonaniu czynności o których mowa w zeznaniu C. C. Takimi dokumentami nie mogły być przedłożone kopie aktów notarialnych bądź umów zawieranych przez podmioty gospodarcze lub osoby nie związane z firmą B. T. B.. O braku rzeczywistych transakcji zdecydowały zeznania świadków: T. B. z dnia 11 marca 2013r. wskazujące na fikcyjność wystawionej faktury; A. T. i S. S. stron zawartej umowy sprzedaży – gospodarstwa rolnego w gminie C.; W. K. co do przedstawienia oferty wspomnianej nieruchomości Spółce. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. 3.6. Za bezpodstawne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 181 O.p., art. 182 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p., art. 190 § 1 O.p., art. 192 O.p. albowiem bez wpływu na sprawę pozostaje kwestia zapłaty za fakturę. Ma ona walor wtórny zważywszy na to, że Spółka nie wskazała dowodów, że ww. czynności zostały dokonane. 3.7. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. łączone z kwestią wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do wystawcy faktury, w której nie wykazano, że nie doszło do rzeczywistej transakcji. Stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych zaś wskazuje się, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Powołane wyżej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie TS. Warto jest w tym względzie wskazać przede wszystkim na wyroki TS z dnia 31 stycznia 2013r., Stroj trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkty 35-37, 44 czy ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkty 39-41, 50. W wyrokach tych TS wskazał, że jeżeli wystawca faktury nie powołuje się na jedną z okoliczności pozwalających na korektę nieprawidłowo wyszczególnionego VAT, organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę. Zaś w braku tego rodzaju obowiązku organów podatkowych z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował VAT zadeklarowanego przez wystawcę faktury, nie można wywodzić, że organ podatkowy uznał faktury wystawione przez ten podmiot za odpowiadające transakcjom opodatkowanym, które miały rzeczywiście miejsce. Prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. W związku z tym zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego VAT. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że organ podatkowy mógł w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym dowodzić tezy odmiennej od tej, która wynikała treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wystawionej na rzecz wystawcy spornej faktury VAT. 3.8. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Właściwe bowiem skorygowano rozliczenie Spółki w zakresie VAT za ww. okres, uznając, że sporna faktura VAT jako fikcyjna nie może być uwzględniona w takim rozliczeniu. Nie mogą znaleźć również usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 3.9. Z tych też względów w braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.