I SA/Go 209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. W.H. (zw. dalej stroną, skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] lutego 2015r. nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 1.474.636,00 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z [...] listopada 2011r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] września 2014r. decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 1.474.636,00 zł. W jej uzasadnieniu organ dokonał szczegółowego i chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego za poszczególne miesiące 2008 roku, w wyniku którego wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego (jedynie za luty wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości 24.851,98 zł) w łącznej kwocie 1.966.181,49 zł: -za styczeń 70.599,19 zł, -za marzec 140.368,74 zł, -za kwiecień 143.273,29 zł, -za maj 248.405,24 zł, -za czerwiec 7.064,12 zł, -za lipiec 444.830,38 zł, -za sierpień 320.981,94 zł, -za wrzesień 177.417,24 zł, -za październik 94.078,63 zł, -za listopad 28.528,77 zł, -za grudzień 290.633,95 zł. W trakcie podjętych czynności ustalił, że podstawowym źródłem przychodów skarżącego w 2008r. była pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie transportu drogowego towarów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r. skarżący wykazał: przychód w łącznej wysokości 7.420.071,47zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.726.577,53zł, stratę w wysokości (-) 1.306.506,06zł. Po stronie wydatków przyjął z kolei m. in. zakup lokalu mieszkalnego poł. w [...] wraz z kosztami związanymi z jego nabyciem, zobowiązania alimentacyjne na byłą żonę i dzieci, jak i zobowiązania dotyczące podziału majątku, dopłaty gotówkowe do środków obrotowych firmy, w szczególności na zakup paliwa, na podstawie firmowych jak i prywatnych rachunków bankowych, wydatki na wyżywienie i związane z bieżącym utrzymaniem według oświadczenia skarżącego. Organ przeprowadził także ocenę możliwości finansowych skarżącego na dzień [...] stycznia 2008r. W tym zakresie uwzględniającej wydatki/przychody skarżącego łącznie z małżonką w okresie od 1997r. do końca 2006r. oraz wydatki/przychody skarżącego od lutego 2006r. do końca 2007r. (bowiem, jak ustalono, od [...] lutego 2006r. pomiędzy małżonkami H. istniała rozdzielność majątkowa - akt notarialny Rep. A nr [...] z [...].02.2006r.). Przeprowadzona analiza wykluczyła możliwość zgromadzenia przez skarżącego jakichkolwiek środków finansowych poza systemem bankowym z ujawnionych źródeł z lat poprzedzających 2008r. Zdaniem Dyrektora UKS, poczynione ustalenia potwierdza także okoliczność zaciągnięcia przez skarżącego licznych kredytów w bankach (m.in. gotówkowych, inwestycyjnych), jak również korzystania z linii debetowej. Gdyby skarżący posiadał - tak jak twierdzi - zasoby finansowe w gotówce, to nie korzystałby z kredytów udzielanych przez banki, gdyż ich oprocentowanie jest znacznie wyższe niż oprocentowanie depozytów. Ponadto, pomimo wielokrotnych wezwań, w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie podał kwot oszczędności w gotówce, zarówno na dzień [...].01.2008r. oraz na [...].12.2008r., nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów, uniemożliwiając organowi dokonanie oceny, czy weryfikacji danych odnoszących się do zasobów finansowych skarżącego. Za niewiarygodne organ I instancji uznał ponadto twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie z [...] sierpnia 2014r. (stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) dotyczącym posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z zysku z prowadzonej działalności, które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie, otrzymania bezzwrotnej dotacji Phare w kwocie 200.212,88 zł, która została wpłacona na konto firmy w grudniu 2003r. i styczniu 2004r. oraz otrzymania w sierpniu 2002r. darowizny od matki w kwocie 405.000,00 zł, czego świadkiem miała być jego siostra S.S.. Podkreślił, że sam skarżący nie podał wysokości oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, a same wypłaty z rachunku w żadnym razie nie są wystarczające do uznania, że zasiliły one oszczędności skarżącego przechowywane poza systemem bankowym. Również środki otrzymane w ramach dotacji Phare - zdaniem Dyrektora UKS - nie mogły stanowić oszczędności strony, bowiem, zgodnie z założeniem i postanowieniami programu, musiały zostać przeznaczone na konkretną, ściśle określoną w umowie inwestycję. W odniesieniu zaś do okoliczności otrzymanej darowizny zwrócił uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego jej otrzymanie, zaś ww. fakt nie został zgłoszony do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania. Co więcej, skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] września 2012r. zeznał, że w 2008 roku i w latach wcześniejszych poza domem w [...] innych darowizn nie otrzymał. Na dzień [...].01.2008r. posiadał środki pieniężne w gotówce, ale nie pamięta w jakiej wysokości. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (w brzmieniu przed 1 stycznia 2007r.) oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (w brzmieniu po 1 stycznia 2007r.), - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania z naruszeniem zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceną wbrew zasadzie in dubio pro tributario, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 201 § 1 ust. 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego wraz z uzasadnieniem o sygn. akt P 49/13 i prowadzenia postępowania, podczas gdy jego zawieszenie było obligatoryjne, albowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było od niego uzależnione, co również doprowadziło do prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady wyrażonejw art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu przez organ I instancji wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przyjętej przez ten organ wykładni, podczas gdy wyjaśnienie z uwagi na niejednoznaczność zwrotów zawartych w przepisie prawa materialnego było niezbędne, tym bardziej, iż na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 przepis ten został uznany za niekonstytucyjny, - art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej polegające na wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji jeszcze przed przeprowadzeniem całego postępowania dowodowego, a po dopuszczeniu nowego dowodu i zaniechanie temu obowiązkowi ponownie, podczas gdy ratio legis omawianej instytucji sprowadza się do możności wypowiedzenia się i analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie jedynie ich fragmentów, - art. 180 w zw. z art. 182 i art. 184 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dopuszczenie przez organ I instancji dowodu nielegalnego, tj. informacji z [...] SA dotyczących lokat terminowych wydanych na żądanie organu, podczas gdy organ zdobył ten dowód w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (mógł on zwrócić się do Banku dopiero po odmowie ich udzielenia przez podatnika), - art. 179 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na wyłączeniu przez organ I instancji z akt sprawy części materiału dowodowego, podczas gdy okoliczności wskazane w postanowieniu o wyłączeniu nie wyczerpują zakresu pojęcia "interesu publicznego", z którego organ I instancji wywiódł możność ich wyłączenia, -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w przyjęciu, że: a) ze środków uzyskanych z bezzwrotnej dotacji PHARE skarżący nie mógł poczynić oszczędności, albowiem środki z ww. dotacji musiały być przez niego przeznaczone na konkretną, ściśle określoną w umowie inwestycję, w sytuacji gdy wnioskodawca powyższe dofinansowanie otrzymał dopiero po sfinansowaniu inwestycji ze środków własnych na co zaciągnął kredyty, które następnie w systemie ratalnym spłacał, co po zrefundowaniu zakupu pozwoliło mu poczynić oszczędności, ze środków uzyskanych z dofinansowania, b) skarżący nie otrzymał darowizny od matki w kwocie 405.000 zł przy czym teza ta została wyprowadzona w oparciu o fakt nie dokonania jej zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym, a ponadto skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zawarcia umowy darowizny, w sytuacji gdy sygnalizował on organowi, że świadkiem zawarcia umowy darowizny była jego siostra S.S., a organ mimo to nie podjął żadnych czynności zmierzających do jej przesłuchania, c) organ nie wziął pod uwagę mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Nadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: S.S. oraz W.H. na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów przez skarżącego w latach 1993-2008 oraz czynionych w tym okresie oszczędności. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Następnie w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł przede wszystkim, że rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny sprawy będącej przedmiotem wyroku z dnia 29 lipca 2014r. o sygn. akt P 49/13 nie stanowiło w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji nie stanowiło przesłanki o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającej obligatoryjne zawieszenie przez organ I instancji przedmiotowego postępowania. Co więcej, jak dodał organ odwoławczy, treść wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, w którym wprawdzie przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. został uznany za niekonstytucyjny, nie świadczy o jego wyeliminowaniu z systemu prawnego. Podkreślił, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być nadal przestrzegany i stosowany, z tym że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując go powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z powyższego wyroku, a także z wyroku z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach, Dyrektor IS podkreślił, że organ I instancji zastosował się do wytycznych płynących z ww. wyroków. W toku prowadzonego postępowania w sposób nie budzący wątpliwości ustalił wielkość poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym wydatków, a także, że poniesione wydatki nie mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu. Materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, przy czym - jak podkreślił - organ podatkowy z przyczyn obiektywnych dysponował ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez skarżącego źródeł pokrycia. Z akt sprawy, w szczególności w świetle kierowanych przez organ I instancji licznych wezwań, wynika że skarżący miał możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponował na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Wszelkie dowody, w tym dokumenty, wyciągi, rachunki, umowy podlegały natomiast swobodnej ocenie organu podatkowego, w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, którym dał wiarę, a którym takiej wiarygodności odmówił i dlaczego. Wszelkie okoliczności i wątpliwości wyjaśnione zostały w sposób zupełny, a tym samym zgodny z treścią art. 187 § 1, art. 122, jak również art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie została przy tym naruszona zasada prawdy obiektywnej, ani też zasada zaufania do organów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut pozyskania przez organ I instancji w sposób nielegalny pisma [...] SA z dnia [...].07.2014r. o posiadanych przez skarżącego lokatach terminowych wyjaśniając, że brak reakcji skarżącego na wezwanie z dnia [...] stycznia 2012r. o przedłożenie informacji, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w tym dotyczących środków zgromadzonych w bankach, za 2008 rok oraz za lata poprzednie, upoważniał organ I instancji do zwracania się do instytucji finansowych w każdym przypadku, jeżeli zachodziła taka konieczność, bez uprzedniego powtarzania procedury uzyskania zgody na takie wystąpienie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie występował nadto związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy terminem jaki organ I instancji wyznaczał skarżącemu do przedkładania dokumentów, a ich nie przedkładaniem przez niego. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także działanie organu I instancji w zakresie wyłączenia z akt sprawy dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł, że okoliczność obligatoryjnego wyłączenia z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na interes publiczny, dotyczyła dokumentów osób trzecich, które objęte są tajemnicą skarbową. Nieuprawnionym więc byłoby, aby strona zapoznała się z tymi dokumentami, tym bardziej, że one nie dotyczą jej bezpośrednio. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu ponownego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po dopuszczeniu dowodu (zaświadczenia wydanego przez [...] S.A.) złożonego przez skarżącego. Jak podkreślił, z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie pomiędzy przedłożeniem przez samą stronę ww. zaświadczenia, a wydaniem decyzji wymiarowej organ I instancji nie podejmował żadnych czynności, nie został również zebrany żaden nowy, nieznany stronie materiał dowodowy, co więcej, ww. zaświadczenie dotyczy prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i bezsprzecznie znany był stronie. W odniesieniu natomiast do ustaleń organu w zakresie stanu oszczędności skarżącego na początek roku podatkowego, w tym pochodzących z darowizny otrzymanej od matki w kwocie 405.000,00 zł., czy też pochodzących z wypłat dokonanych w okresie od grudnia 2001r. do grudnia 2007r. z rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że ww. środki nie mogły zasilić oszczędności skarżącego. W tym względzie powtórzył argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei, w odniesieniu do środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Phare w wysokości 200.212,88zł organ odwoławczy uznał, że skarżący otrzymał je po poniesieniu wcześniej wydatków, co oznacza, że środki w tej wysokości mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych przez stronę wydatków po ich otrzymaniu. Nadto wyjaśnił, że ponieważ strona w piśmie z [...] sierpnia 2014r. nie poinformowała o wysokości wpływu środków na rachunek w 2003r. i w 2004r. - uwzględnił przedmiotowa kwotę w całości w rozliczeniu za 2004 rok. Jednocześnie za uprawnione Dyrektor IS uznał podkreślenie, że nawet gdyby przyjąć, pomimo braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, twierdzenia skarżącego co do darowizny od matki za prawdziwe, to i tak środki z tego tytułu pozostałyby bez wpływu na stan oszczędności skarżącego poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2008r., bowiem w całości "skonsumowane" byłyby przez nadwyżkę wydatków nad dochodami w latach poprzedzających badany okres. Organ odwoławczy, na podstawie analizy wydatków/przychodów skarżącego poniesionych/uzyskanych w latach 1997-2007, w sposób szczegółowy przedstawił jak kształtowały się jego oszczędności na przestrzeni lat. Na tej podstawie wykazał, że nawet po uwzględnieniu ww. darowizny od matki, bezzwrotnej pomocy Phare czy też wypłat dokonanych w latach 2001-2007 z rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nadwyżka wydatków skarżącego nad jego przychodami na koniec 2007r. wyniosła niebagatelną kwotę (-) 844.255,62 zł. Zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, wnioskowane przez skarżącego dowody nie mają wpływu na stanowisko w kwestii oszczędności zgromadzonych przez skarżącego poza systemem bankowym na początek 2008r. z ujawnionych źródeł przychodów. W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wskazówek dotyczących tego przepisu wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powtórzył, że Dyrektor IS podobnie jak organ I instancji, dokonał błędnych ustaleń w zakresie jego możliwości finansowych w okresie poprzedzającym 2008r. Organ II instancji zestawił jego przychody i wydatki za lata 1997-2007 dokonując ich rozliczenia pomimo, że Dyrektor UKS w ogóle tą kwestią się nie zajmował. Również sam skarżący nie został poinformowany, że postępowanie podatkowe obejmuje 11 lat. Był wzywany przez organ I instancji do przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponował na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów), a nie do rozliczenia przychodów i wydatków za 10 lat poprzedzających rok objęty postępowaniem podatkowym. Podniósł przy tym, że nie został powiadomiony o tym, że organ podatkowy włączył jego deklaracje podatkowe z okresu 10 lat do akt sprawy ani też o tym, że informacje z nich wynikające zostaną wykorzystane w sprawie jako fakty znane z urzędu do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 187 § 3 zdanie 2 Ordynacji podatkowej. W ten sposób został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do rozliczenia własnych przychodów i wydatków z okresu 10 lat. Co więcej, żądanie organu wykazania się skarżącego dokumentami potwierdzającymi poczynione przez niego oszczędności z ostatnich 10 lat - w szczególności w kontekście 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych - pod rygorem obliczenia rzeczywistych dochodów podatnika poprzez proste zestawienie danych ze składanych przez niego w tym okresie deklaracji podatkowych jest naruszeniem prawa, w szczególności niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że organ II instancji interpretując i stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kierował się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W jego ocenie działania organów zdeterminowane były upływającym terminem przedawnienia, a to nie może stanowić przesłanki uzasadniającej prowadzenie postępowania w sposób uchybiający przepisom procesowym, w tym również zasadom ogólnym postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że obie decyzje – organu I jak i II instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Regulacja prawna zawarta w ww. przepisie budziła zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i co więcej była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym od 1998r. do końca 2006r., w ww. przepisie normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. (Dz.U. poz. 985 z 29013 r.) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: -art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, -art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, -art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. - w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Uzasadniając z kolei odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał podkreślił, że wskazany przepis stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015r.). Dodał, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Dodał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Trybunał zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego". Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749) zw. dalej "O.p.". Organy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, podejmowały wszelkie niezbędne działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego określonej w art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 cyt. ustawy. Co więcej, organy w szczegółowy sposób wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w dość specyficznych warunkach, bowiem skarżący jako podmiot posiadający najpełniejszą wiedzę co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia częstokroć zachowywał całkowicie bierną postawę; niejednokrotnie nie reagował w ogóle na wezwania organów czy też nie udzielając żadnej odpowiedzi zwracał się do organu o wykazanie niezbędności jego wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tak było chociażby w zakresie wykazania wysokości oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008r., które pokryły wydatki poniesione w 2008 roku. Ilość wezwań skierowanych do strony w tym przedmiocie została w skompensowany sposób zobrazowana na stronie 93 decyzji organu I instancji (karta 3847 akt administracyjnych). Gwoli wyjaśnienia podkreślić przy tym należy, że postępowanie w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obejmuje zakresem niezbędnych ustaleń zarówno badany okres, jak i lata wcześniejsze, tym bardziej w sytuacji gdy to sam skarżący jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008r. wskazuje oszczędności zgromadzone w latach poprzednich. Co więcej, wynika to wprost z treści cytowanej już wyżej regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. Okoliczność ta spowodowała, że organy podatkowe musiały samodzielnie, niekiedy praktycznie bez udziału skarżącego, ustalić okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania. W tej sytuacji, czynienie zarzutu przez skarżącego, że nie został on poinformowany, że postępowanie podatkowe obejmuje 11 lat, że nie został on powiadomiony o włączeniu do akt sprawy jego deklaracji podatkowych z okresu 10 lat poprzedzających badany okres oraz że te informacje zostaną wykorzystane w sprawie - jest całkowicie niezasadne i chybione. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. W oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy organ poczynił szczegółowe i chronologiczne rozliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków, jak i osiągniętych przychodów za poszczególne miesiące 2008 roku. W wyniku takiego działania wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 1.966.181,49 zł (jedynie za luty wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości 24.851,98 zł) i ww. ustalenia nie były kwestionowane przez skarżącego. Sporną w rozpoznawanej sprawie okazała się natomiast okoliczność, czy skarżący na pokrycie wydatków poniesionych w badanym okresie miał możliwość zgromadzenia w latach poprzedzających 2008 rok i dysponowania na dzień [...] stycznia 2008r. jakimikolwiek środkami finansowymi z ujawnionych źródeł. Skarżący twierdził, że posiadał oszczędności pochodzące z lat poprzednich: z zysku z prowadzonej działalności, które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie, z bezzwrotnej dotacji Phare w kwocie 200.212,88 zł, która została wpłacona na konto firmy w grudniu 2003r. i styczniu 2004r. oraz z darowizny w kwocie 405.000,00 zł otrzymanej od matki w sierpniu 2002r. Organy uznały te twierdzenia za niewiarygodne. Niemniej jednak, trafnie Dyrektor IS zaznaczył (co wykazał), że nawet gdyby przyjąć, pomimo braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, twierdzenia skarżącego za prawdziwe, to i tak ww. środki pozostałyby bez wpływu na stan oszczędności skarżącego poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2008r., bowiem w całości "skonsumowane" byłyby przez nadwyżkę wydatków nad dochodami w latach poprzedzających badany okres. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie posiadanych poza systemem bankowym oszczędności. Jak trafnie zauważyły, strona nie przedstawiła w toku trwającego postępowania żadnych dokumentów poświadczających zaistnienie ww. okoliczności. W wyjaśnieniach o stanie zgromadzonego majątku na dzień [...] stycznia 2008r. (k. 58-59 akt administracyjnych) skarżący w ogóle nie ujawnił posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych w formie gotówkowej. Również w toku prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu kontrolnego, nie wykazywał faktu ich zgromadzenia; nie wykazał ich wartości, waluty, źródeł pochodzenia itp. W piśmie pełnomocnika z [...] lipca 2012r. (k.1799 akt administracyjnych) oświadczył, że w chwili obecnej nie pamięta czy posiadał oszczędności w gotówce na dzień [...] stycznia 2008r. oraz [...] grudnia 2008r. Dopiero podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2012r. (k. 2341 akt administracyjnych) zeznał, że na dzień [...].01.2008r. na pewno posiadał środki pieniężne w gotówce, ale nie pamięta w jakiej wysokości, zaś z uwagi na zachowanie tajemnicy, nie ujawni sposobu i formy ich przechowywania. Z kolei w piśmie z [...] sierpnia 2014r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący oświadczył, że posiadał oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, wymieniając: z zysku z prowadzonej działalności, które wypłacał z banku ze względu na złe pożycie małżeńskie, bezzwrotnej dotacji Phare w kwocie 200.212,88 zł, która została wpłacona na konto firmy w grudniu 2003r. i styczniu 2004r., darowizny od matki otrzymanej w sierpniu 2002r. w formie gotówkowej w kwocie 405.000,00 zł, czego świadkiem miała być jego siostra S.S.. Oceniając powyższe, zdaniem Sądu, organy trafnie podniosły, że pomimo powołania się na fakt posiadania oszczędności poza systemem bankowym na początek roku podatkowego i wskazania źródeł dochodu, skarżący nadal nie wskazał ich wysokości, nawet w orientacyjnej, przybliżonej wysokości; nie wskazał miejsca i formy ich przechowywania. W ślad za organem powtórzyć też należy, że w całości nie udokumentował ich uzyskania, a poza tym, nawet gdyby wykazał ich osiągnięcie ze wskazanych wyżej źródeł, to w żadnym razie nie udowodnił czy nawet nie uwiarygodnił ich przechowywanie aż do [...] stycznia 2008r. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, same wypłaty bankowe dokonane przez skarżącego w żadnym razie nie są wystarczające do uznania, że zasiliły one jego oszczędności przechowywane poza systemem bankowym. Również środki otrzymane od matki w ramach darowizny nie mogły stanowić oszczędności skarżącego, gdyż okoliczność ta w żaden sposób nie została udokumentowana, a nadto, nie została ona zgłoszona przez którąkolwiek ze stron do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania. Istotnym w tym stanie rzeczy pozostaje fakt, że skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] września 2012r. zeznał, że w 2008 roku i w latach wcześniejszych, poza domem w [...], innych darowizn nie otrzymał. Poza tym, w ślad za organami należy powtórzyć, że twierdzenia skarżącego o przechowywaniu w formie gotówkowej znacznych oszczędności pozostają w logicznej sprzeczności z jego pozostałymi działaniami, w szczególności w zakresie zaciągnięcia począwszy od 1999r. licznych pożyczek, kredytów (m.in. gotówkowych, inwestycyjnych), jak również korzystania z linii debetowej celem sfinansowania swoich wydatków, inwestycji. Zasadnie przy tym podkreślił organ, że gdyby skarżący posiadał - tak jak twierdzi - zasoby finansowe w gotówce to nie korzystałby z kredytów, narażając się tym samym na ponoszenie dodatkowych kosztów, chociażby w postaci prowizji, ubezpieczenia czy też oprocentowania, i to znacznie wyższego niż oprocentowanie depozytów. Z akt sprawy wynika, że jedynym co miało potwierdzać posiadanie przez stronę znacznych oszczędności w gotówce były jej wyjaśnienia pisemne, jak i ustne. Niemniej jednak nie sposób nie spostrzec, że w przeważającej części są one sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ oceniając cały zgromadzony materiał był zobowiązany do przestrzegania zasad procedury, w tym również dyspozycji wynikającej z brzmienia art. 191 O.p. Zdaniem składu orzekającego, organy sprostały wymogom wynikającym z treści wymienionej normy prawnej. Dokonana przez nie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Każdy z dowodów oceniony został nie tylko oddzielnie ale i we wzajemnym powiazaniu, jak też z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego wynikającymi z całokształtu zgromadzonego materiału. Wnioski organów są zgodne z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Dyrektora IS w zakresie szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego dokonanej za lata 1997 -2007, uwzględniającej twierdzenia skarżącego o uzyskaniu środków finansowych w ramach dotacji Phare, a nawet - pomimo braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów - w formie darowizny od matki. Dowiodła ona bowiem w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, że nawet gdyby przyjąć, że środki ze wskazanych wyżej źródeł dochodu skarżący jednak osiągnął, to i tak pozostałyby one bez wpływu na stan oszczędności skarżącego zgromadzonych poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2008r., gdyż w całości "skonsumowane" byłyby przez znaczną, rokrocznie powiększającą się nadwyżkę wydatków nad dochodami w latach poprzedzających badany okres (nadwyżka wydatków skarżącego nad jego przychodami na koniec 2007r. wyniosła aż 844.255,62 zł). Koniecznym tez jest podkreślenie, że wbrew twierdzeniom skarżącego analiza przedstawiona przez organ odwoławczy nie stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji. Przede wszystkim, przedstawiona w sposób tabelaryczny, jasno i nie pozostawiając żadnej wątpliwości potwierdziła ustalenia organu kontrolnego, że skarżący - wbrew temu co twierdzi - nie miał możliwości zgromadzenia i posiadania poza systemem bankowym na początek 2008 roku jakichkolwiek oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym, nie powoduje potrzeby zmiany ustaleń organu w zakresie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniając materiał dowodowy stwierdziły, że wydatki w kwocie 1.966.181,49 zł poniesione przez skarżącego w 2008r. nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Mając na uwadze wystąpienie po stronie skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd za prawidłowe uznał podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007r. Również przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w ocenie Sądu, było zgodne zarówno z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ze wskazaniami wynikającymi z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. ----------------------- / /