III SA/Wa 2194/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. nr IPPB4/415-866/13-5/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 marca 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. N. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że nabyła w 1999 r. i 2001 r. od następców prawnych dawnych właścicieli (z którymi nie jest spokrewniona) prawa i roszczenia do nieruchomości warszawskich położonych przy ul. [...] i ul. [...] oznaczonych hipotecznie jako "K. Nr [...]" i "O. Nr [...]". Nieruchomości te zostały przejęte przez państwo na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.; dalej jako: "dekret"). Poprzedni właściciele złożyli w przewidzianym terminie wnioski o przyznanie prawa czasowej własności (obecnie użytkowanie wieczyste). Po nabyciu przysługujących spadkobiercom praw i roszczeń do wspomnianych nieruchomości Skarżąca podjęła starania o uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wchodzącego w skład dawnych nieruchomości "O. Nr [...]"i "K. Nr [...]". Na mocy decyzji administracyjnych Prezydenta Miasta W. z [...] lipca 2010 r. nastąpiło oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na zasadzie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu za opłatą symboliczną. W wykonaniu tych decyzji doszło do zawarcia w dniu 5 czerwca 2012 r. aktu notarialnego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącej prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na 99 lat za opłatą symboliczną. Na mocy decyzji Zarządu Dzielnicy W. z [...] sierpnia 2013 r. prawo to przekształcone zostało w prawo własności. Obecnie Skarżąca zamierza zbyć nabyte w ten sposób prawo własności. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: - czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Skarżącej (jako następcy prawnego byłych właścicieli nieruchomości) oraz zawarcie z nią przez Prezydenta Miasta W. umowy użytkowania wieczystego nieruchomości może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."); - czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Skarżącą ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. Prezentując własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że wydanie wspomnianej decyzji oraz zawarcie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie tego prawa w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W efekcie sprzedaż (odpłatne zbycie) ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przez upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowienie tego prawa. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przypomniał, że celem regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 dekretu było zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność państwa gruntów stanowiących dotąd ich własność. Taką formą rekompensaty było przewidziane w tym przepisie odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym (obecnie prawa wieczystego użytkowania). Dalej Minister Finansów zauważył, że Skarżąca nabyła w drodze umowy sprzedaży wszelkie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu. W świetle powyższego stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżąca nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Nabyte przez Skarżącą prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta W. decyzji z [...] lipca 2010 r., na podstawie których działki zostały Skarżącej oddane w użytkowanie wieczyste. Następnie w dniu 5 czerwca 2012 r. aktem notarialnym zostało ustanowione na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na 99 lat. Tym samym prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarżąca nabyła w dniu 5 czerwca 2012 r. W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącej prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu tego prawa, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dodał, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 dekretu przez przyjęcie, że pojęcie "prawni następcy właściciela" ograniczone jest przez prawodawcę wyłącznie do kręgu jego spadkobierców; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zawarcie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie decyzji ustanawiającej to prawo w trybie art. 7 dekretu nie stanowi nabycia w rozumieniu tego przepisu (od którego należy liczyć pięcioletni termin wyznaczający okres opodatkowania dochodu z jej późniejszego zbycia) jedynie w przypadku gdy nabycie następowało w drodze spadkobrania; - art. 32 Konstytucji przez nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenia o zwrot nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia od następców prawnych, którzy nabyli roszczenia na innej podstawie, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, której to dyskryminacji nie usprawiedliwiają żadne przepisy i żadne przyczyny, i od której to zasady Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Odnosząc się do istoty sporu, przede wszystkim wskazać należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02 uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok, chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycie nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości, w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jest prawem w swej treści znacznie "słabszym", niż w przypadku własności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że - jak słusznie zauważył organ - przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sytuacji Skarżącej, gdyż strona skarżąca z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej, stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło więc do restytucji naruszonych stosunków własnościowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy podlegającego interpretacji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż Skarżąca nabyła użytkowanie wieczyste gruntu położonego na obszarze miasta Warszawy odpłatnie od osób, którym przysługiwały prawa i roszczenia wynikające z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Skarżąca nie była w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej stała się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. Dlatego też podzielić należy pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że w znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Nabycie to niewątpliwe jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż zarówno z treści tego przepisu, jak również innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wyprowadzić wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. W związku z powyższym Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu, iż stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zmianie interpretacji narusza przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Minister Finansów prawidłowo dokonał interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. A-c u.p.d.o.f. Reasumując, powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego – ani w postaci przepisu art. 7 Dekretu, ani przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się również, iż naruszona została konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenia o zwrot nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia od następców prawnych oraz nabyli analogiczne roszczenia na innej podstawie prawnej. Odwołując się ponownie do analizowanego uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02 uznać należy, że prawnie dopuszczalna i uzasadniona jest inna sytuacja prawnopodatkowa osób, w stosunku do których realizacja praw i roszczeń następuje z mocy prawa (np. spadkobrania), od sytuacji, w której realizacja praw i roszczeń następuje w wyniku odpłatnej czynności prawnej (umowy sprzedaży). Jak już to wielokrotnie podkreślano, że w drugiej sytuacji nie dochodzi do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, co wyrażono wprost w zaskarżonej zmianie interpretacji. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, że termin pięcioletni o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku w którym skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ulicy [...] i ulicy [...], gdyż w tym roku uzyskali oni prawo w swej treści zbliżone do własności tej nieruchomości i od tej daty mogli już to prawo zbyć. W ocenie sądu późniejsze przekształcenie tego prawa w prawo własności nie zmieniło faktu, że podatnicy w sensie ekonomicznym nieruchomość tę nabyli w dacie kiedy oddano im tę nieruchomość w użytkowanie wieczyste, gdyż w tej dacie nabyli prawo które w swej treści oraz wartości rynkowej było zbliżone do własności nieruchomości. Z tego powodu od tej daty należało obliczać okres który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. decydował o tym, że sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.