II FSK 2917/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 744/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 9 576 (dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2917/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę K. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 5.06.2013 r. ustalił na kwotę 513.197 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 5.05.2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zobowiązanie podatkowe skarżącego ustalił w wysokości 475.072 zł. Wskazał, że na początku roku podatkowego skarżący dysponował oszczędnościami w kwocie 341.586,76 zł i w ciągu roku uzyskał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 12.877.414,43 zł, ponosząc wydatki w kwocie 13.843.021,69 zł oraz na koniec roku podatkowego gromadząc oszczędności w kwocie 642.838,26 zł; uzyskał tym samym pochodzącą z nieujawnionych źródeł nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 1.266.858,76 zł, a ponieważ pozostawał z żoną w ustawowej wspólności małżeńskiej – przypada na niego połowa tej wartości, to jest kwota 633.429 zł. Na podstawie oświadczenia skarżącego przyjął, że w latach 1991-2004 uzyskał on przychody z upraw truskawek, malin, jabłek i ziemniaków na powierzchni 3,9 ha w łącznej wysokości 281.376,51 zł (wobec braku dowodów na ich wysokość określone na podstawie danych statystycznych, podobnie jak wysokość kosztów utrzymania rodziny). Badanie rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej skarżącego oraz jego żony za lata wcześniejsze nie doprowadziło do stwierdzenia ich nierzetelności, toteż uwzględniono zadeklarowane w nich przychody i dochody. Nie pozwoliły one, podobnie jak wynagrodzenia skarżącego i jego żony ze stosunku pracy w latach 1988-1992, na poczynienie oszczędności, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków w roku 2008, także dlatego, że w latach 1993 i 2003 małżonkowie nabyli dwie nieruchomości gruntowe. Zebrane w sprawie dowody nie pozwoliły też na stwierdzenie, aby skarżący i jego żona w roku podatkowym dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi z działalności handlowej na terenie ZSRR w latach 1988-1992, w tym ze sprzedaży złotych monet oraz z cichej spółki, której przedmiotem działalności miało być prowadzenie domu weselnego; dodatkowo stwierdzono antydatowanie umowy, na którą się powołano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił, że zgromadzono niekompletny materiał dowodowy i oceniono go w sposób dowolny. Przede wszystkim jednak wydano decyzję bez podstawy prawnej, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w dwóch wyrokach, wydanych w sprawach o sygn. SK 18/09 i P 49/13, stwierdził niekonstytucyjność stanowiącego podstawę prawną decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskutek czego organy podatkowe nie były uprawnione do stosowania tego przepisu. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odwołując się do przytoczonych w skardze wyroków Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że kontrolując legalność zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 należało kierować się wskazówkami wynikającymi z tych wyroków. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło rzetelnego i wyczerpującego omówienia skali prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg. W szczególności konieczne było zbadanie, czy środki na pokrycie wydatków pochodziły z niezgłoszonych do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż przychody takie nie mogłyby podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oznacza to zarówno błędne odczytanie przedmiotu opodatkowania, jak i niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ze względu na wskazane wadliwości Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych spornych kwestii. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 li t. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy organ nie wyjaśnił, z jakich źródeł podatkowych pochodziły niezgłoszone do opodatkowania, a zgromadzone na koniec 2008 r., przychody podatnika, w szczególności zaś, czy ich źródłem nie była działalność gospodarcza, podczas gdy organ podatkowy w sposób dostateczny rozpoznał sprawę, w tym również w zakresie poprawności rozliczeń skarżącego i jego małżonki w związku z prowadzonymi przez nich firmami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczne luki w zakresie okoliczności faktycznych, mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, podczas gdy posiada ona prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku faktycznych wskazań co do dalszego postępowania; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten może nie znaleźć zastosowania, albowiem organ podatkowy nie ustalił, że źródłem nieujawnionych przychodów nie były przychody z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, gdyż wadliwe jest założenie, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), odnoszącym się do stanu prawnego, obowiązującego w roku 2008, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nakazał dalsze jego stosowanie i stwierdził, że do momentu derogacji, aczkolwiek z uwzględnieniem uwag zawartych zarówno w tym wyroku, jak i korespondującym z nim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), stanowi on podstawę prowadzenia postępowań i rozstrzygania spraw przez organy podatkowe i przez sądy. Obowiązek stosowania tego przepisu przez organy podatkowe oznacza konieczność przestrzegania zawartych w nim reguł dowodzenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Jak wielokrotnie wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny (na przykład ostatnio w wyrokach: z dnia 7.09.2017 r., II FSK 2067/15 czy z dnia 1.12.2017 r., II FSK 3155/15) "opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych, wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika; do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód; do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia; podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" - albo też, w ujęciu drugiego z cytowanych wyroków – "do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach; do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa; oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami". Należy dodać, że niezgłoszenie do opodatkowania części przychodów z określonego źródła przychodów, na przykład z pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza, że przychody te ani nie mogą być zaliczone do kategorii opodatkowanych, ani zwolnionych z opodatkowania. Są to bowiem przychody stanowiące zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli części takich przychodów nie zadeklarowano i nieopodatkowano, i wskutek tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, nie oznacza to, że nastąpiło zwolnienie tych przychodów z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. lub że przychody te opodatkowano. Oznacza to jedynie, że podatnik w sposób sprzeczny z prawem uniknął rzeczywistego wykonania zobowiązania podatkowego i wygasło ono przez przedawnienie w sposób nieefektywny. Okoliczność taka nie może zatem prowadzić do skutków dla podatnika podwójnie korzystnych, to jest zarówno do uniknięcia opodatkowania na zasadach ogólnych, jak i uniknięcia opodatkowania sankcyjnego na zasadach przewidzianych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozostawałoby to bowiem w oczywistej sprzeczności z wartościami, uznanymi przez Trybunał Konstytucyjny za istotne i godne ochrony, jak przede wszystkim równość opodatkowania. W świetle powyższego nie sposób zaaprobować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organ podatkowy, pomimo przeprowadzenia w przedsiębiorstwach skarżącego i jego małżonki kontroli podatkowej i niestwierdzenia nierzetelności w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania, winien prowadzić dalsze postępowanie w celu ewentualnego wykazania takiej nierzetelności, ale tylko po to, by następnie odstąpić od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów pochodzących z zatajonych przez skarżącego przychodów. Taka interpretacja orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego musi być uznana za nieprawidłową, jako że prowadzi do skutków sprzecznych z intencjami, deklarowanymi w tych orzeczeniach. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 li t. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem wbrew stanowisku, zajętemu przez Sąd, organ podatkowy nie był obowiązany do wyjaśnienia, z jakich źródeł podatkowych pochodziły niezgłoszone do opodatkowania przychody skarżącego, w szczególności zaś, czy ich źródłem była działalność gospodarcza. Niezależnie bowiem od okoliczności, że wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady dowodzenia i rozstrzygania spraw, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, są inne, a podstawą wszczęcia takiego postępowania jest właśnie brak możliwości ustalenia źródła środków, które podatnik wydaje, ustalenia, których żąda Sąd – nawet, gdyby były możliwe do przeprowadzenia - nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nie poprawiłyby sytuacji skarżącego. Słusznie więc wnoszący skargę kasacyjną argumentuje, że organy podatkowe w sposób dostateczny rozpoznały sprawę w tym zakresie, w tym zwłaszcza w zakresie poprawności rozliczeń podatkowych skarżącego i jego małżonki w związku z prowadzonymi przez nich firmami. Z tożsamych względów trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z błędnym przyjęciem, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało luki w zakresie okoliczności faktycznych, mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy. W istocie luki takiej nie stanowi – i stanowić nie może – nieustalenie źródła pochodzenia wydatkowanych przez skarżącego środków, skoro ich pochodzenie ze źródeł nieustalonych stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie. Ponadto trany jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku faktycznych wskazań co do dalszego postępowania, gdyż wskazań takich Naczelny Sąd Administracyjny również się nie doszukał. Nawet, gdyby przyjąć, że można za nie uznać zobligowanie organów podatkowych do prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy przychody firm skarżącego i jego małżonki nie były wyższe od zadeklarowanych, działania takie byłyby bezprzedmiotowe dla określenia podstawy opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Można także uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim przyjęto, że przepis ten może nie znaleźć zastosowania tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie ustaliły, czy źródłem nieujawnionych przychodów była działalność gospodarcza skarżącego i jego żony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 185 § 1 P.p.s.a. i na jego podstawie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten na mocy art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe nie są obligowane do dalszego badania, wbrew wynikom kontroli, wysokości przychodów skarżącego i jego żony ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że ewentualne niezgłoszenie do opodatkowania części przychodów z tej działalności i ewentualne przedawnienie wynikających z nich zobowiązań podatkowych nie może prowadzić do uznania takich przychodów za wolne od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie też obligowany do rozpoznania sprawy w tej części, w jakiej uznał, że jest to przedwczesne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.