II FSK 2733/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1025/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1025/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy : od lipca do grudnia 2010 r. roku; od czerwca do sierpnia 2011 roku; od stycznia do marca i od czerwca do września 2012 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że występujący w sprawie spór sprowadza się do tego, czy brak winy w powstaniu zaległości podatkowej i brak wpływu na jego powstanie może wyłączać odpowiedzialność skarżącego, będącego członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Organy podatkowe uznały, że skarżący, jako członek zarządu spółki z o.o. C., ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 107 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako: "O.p."). Nie uwzględniły powoływanych przez skarżącego okoliczności mających wskazywać na brak jego winy w powstaniu zaległości podatkowych spółki i mogących mieć wpływ na zakres jego odpowiedzialności. Nie stwierdziły też okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, które określa § 1 pkt 1 i 2 art. 116 O.p. Stanowisko organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki i pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Słusznie stwierdziły niewystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Sąd podniósł, że skarżący nadal jest członkiem zarządu spółki i do chwili obecnej nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka już od 2008 r. trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a brak sprawozdań finansowych za lata 2008-2013 uniemożliwiał kompleksową analizę sytuacji finansowej spółki, co dawało organom podstawę do przyjęcia, że sytuacja ta wypełniała definicję dłużnika, który stał się niewypłacalny. Sąd stwierdził, że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jeżeli dana osoba pełni tę funkcję, mimo, że nie jest w stanie kontrolować sytuacji w spółce, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości, pomimo że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie okoliczności braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, względnie w niewszczęciu postępowania układowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości pomimo niepodjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności mających na celu ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, względnie w niewszczęciu postępowania układowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości pomimo badania prawotwórczego faktu, tj. okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, względnie w niewszczęciu postępowania układowego, jedynie przez organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 293 § 1, art. 585 § 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 lipca 2011 r.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "K.s.h) oraz art. 296 § 1, § 1a oraz § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (dalej jako: "K.k.") przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu O.p. na skutek przyjęcia, że skarżący zawinił nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, względnie nie wszczynając postępowania układowego; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 293 § 1, art. 585 § 1K.s.h. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 lipca 2011 r.) oraz art. 296 § 1, § 1 a oraz § 2 K.k. przez błędną wykładnię ww. przepisu O.p. polegającą na przyjęciu, że członek zarządu jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, względnie niewszczęciu postępowania układowego również w sytuacji spowodowanej czynem zabronionym innego członka zarządu. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, albo o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zawnioskował o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy według norm przepisanych oraz zwrot kwoty niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zważywszy na redakcję skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Według postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skarżący w jej petitum postawił zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do większości z nich nawet nie nawiązał. Nie wykazał też wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Z powyżej wskazanych przyczyn zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 121 § 2 O.p., do którego skarżący nawiązał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący naruszenie tych przepisów upatruje w niepoinformowaniu go przez organ pierwszej instancji o przesłankach egzoneracyjnych, przez co podniesione przez niego argumenty na okoliczność braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadowości spółki, po raz pierwszy zbadał Dyrektor Izby Skarbowej. Nie wykazał jednak, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może snuć domysłów i na podstawie tak osiągniętych wniosków rozpatrywać zasadność zarzutu. Zauważenia przy tym wymaga, że stanowisko skarżącego odnośnie do przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności w rzeczy samej zostało poddane ocenie w postępowaniu podatkowym, a następnie skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Tej oceny Sądu pierwszej instancji skarżący skutecznie nie podważył. Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko skarżącego zbudowane w oparciu o art. 585 § 1 K.s.h. oraz art. 296 § 1, 1a i 2 K.k. Odwołując się do regulacji zawartych w tych przepisach skarżący twierdził, że przez wzgląd na nie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że członek zarządu jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością względnie niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji spowodowanej czynem zabronionym innego członka zarządu. Oczywiście z tezą tą można zgodzić się, tyle że w niniejszej sprawie nie wykazano, aby wystąpiła sytuacja w niej ujęta. Z całą pewnością w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby skarżący z powodu czynu zabronionego, którego dopuścił się inny członek zarządu spółki, nie mógł złożyć we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie powołano się na dowód, który zaświadczałby o dopuszczeniu się przez członka zarządu czynu zabronionego, nie podano jaki konkretnie był ten czyn zabroniony i w jaki sposób w tej konkretnej sprawie przekładać by się on miał na brak odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Nie wykazano, aby skarżący nie miał możliwości podjąć stosownych działań, by uniemożliwić sprzeczne z prawem działania innego członka zarządu, jeśli do takich dochodziło. Skarżący w oderwaniu od sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie omówił regulacje zawarte w art. 585 § 1 K.s.h. oraz art. 296 § 1, 1a i 2 K.k., po czym jednym zdaniem, nie popartym żadnymi dowodowymi, lub choćby szerszą argumentacją, napomknął o braku wiedzy skarżącego o kondycji finansowej spółki z powodu sprzecznego z prawem działaniem drugiego członka zarządu. Tak uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zarzutu bierności organu pierwszej instancji w dowodzeniu zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, z czym skarżący zdaje się (bo nie wynika to wprost z uzasadnienia skargi kasacyjnej) wiąże naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., podnieść należy, iż zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Wynika z niego wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organowi podatkowemu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.