I SA/Po 1126/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi X. spółka komandytowo-akcyjna w X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia odrzucić skargę. Pismem z dnia [...] października 2014 r. (data wpływu do organu [...] października 2014 r.), X. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w X., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazaną w sentencji interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia [...] listopada 2014 r., Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na fakt jej przedwczesnego złożenia. Organ podatkowy wskazał bowiem, że Spółka naruszyła przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a."), albowiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] października 2014 r. (data nadania [...] października 2014 r.), natomiast skargę złożyła już w dniu [...] października 2014 r. (data wpływu do organu [...] października 2014 r.), nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Spółka stwierdziła, że możliwe są dwie interpretacje przepisu art. 53 § 2 P.p.s.a. - wskazującego termin wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj.: 1) strona może złożyć skargę po spełnieniu wymogu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji indywidualnej, a więc może to być już następny dzień po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa; 2) strona może złożyć skargę dopiero po upływie 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a. W konkluzji pisma strona skarżąca stanęła na stanowisku, że termin na wniesienie skargi na interpretację indywidualną rozpoczyna swój bieg już pierwszego dnia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i wynosi 60 dni. Termin ten może zostać przedłużony lub skrócony w razie udzielenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Udzielenie odpowiedzi, bądź jej brak, nie wpływają w żadnym zakresie na możliwość złożenia skargi, ani też nie czynią ewentualnej złożonej skargi bezskuteczną. Spółka podniosła ponadto, że NSA wielokrotnie już rozstrzygał w/w problem i orzecznictwo jednoznacznie potwierdza prawidłowość argumentacji skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że Sąd zobowiązany jest zbadać, przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności skargi, czy skarga spełnia wymogi formalne oraz, czy przed jej wniesieniem skarżący wyczerpał środki zaskarżenia, które służyły mu w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Sądu, skarga złożona w analizowanej sprawie podlega odrzuceniu, albowiem została wniesiona przedwcześnie. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 P.p.s.a., a z § 2 tego artykułu wynika jednoznacznie, iż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W ocenie Sądu, analiza art. 53 § 2 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że wprowadza on dwa momenty początkowe biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. Pierwszym z nich jest dzień następujący po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania, drugim jest dzień następny po dniu doręczenia wnioskodawcy odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie oznacza to jednakże, iż w odniesieniu do danej konkretnej sytuacji (skargi na interpretację) oba terminy mają jednocześnie zastosowanie. Jak wynika bowiem bezsprzecznie z literalnego brzmienia przepisu § 2 art. 53 P.p.s.a. "skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Sformułowanie to dowodzi zatem jednoznacznie, że zamiarem ustawodawcy było, aby termin do wniesienia skargi na interpretację wynosił, tak jak w przypadku skarg na akty indywidualne czy bezczynność, 30 dni. Przyjęcie takiego założenia pozwala zresztą na zachowanie równości wobec prawa w zakresie terminu do wniesienia skargi, niezależnie od przedmiotu zaskarżenia (aktu indywidualnego, bezczynności, interpretacji czy innej czynności z zakresu administracji publicznej). Tezę tą potwierdza też kolejność określenia początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi ze wskazaniem na moment udzielenia odpowiedzi na skargę, jak i zamieszczone w tym przepisie po przecinku sformułowanie "a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie". Użycie tego sformułowania dowodzi jednoznacznie na "wariantowe" określenie przez ustawodawcę początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. W konsekwencji określenie momentu początkowego biegu tego terminu uzależnione jest od tego, czy organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też nie. Strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, uważa, że nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu na skierowane do niego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że nie ma podstaw do nakładania na nią obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu. Spółka wyraziła pogląd, że może wnieść skargę do sądu administracyjnego w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ewentualnie maksymalnym terminem jest 30 dzień po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Zdaniem strony skarżącej, odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpływa na początek biegu tego terminu do złożenia skargi. Podkreślenia wymaga, że w w/w zakresie pełnomocnik skarżącej odwołuje się do argumentacji sądów administracyjnych odnoszących się do składania skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy (art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy - tekst jedn. Dz. U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Sąd stwierdza, że stanowisko strony skarżącej jest błędne i nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu, aprobata poglądu Spółki prowadziłaby de facto do pozostawienia stronie postępowania możliwości wyboru jednego z dwóch terminów zakreślonych w art. 53 § 2 P.p.s.a. Ponadto podnieść należy, że przyjęcie interpretacji art. 53 § 2 P.p.s.a. zaproponowanej przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014 r. czyniłoby całkowicie zbędną procedurę usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do dopuszczalności zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdyby organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłaby bowiem "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne. Za powyżej wskazaną wykładnią normy art. 53 § 2 P.p.s.a. opowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2715/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający niniejszą skargę, tę argumentację w pełni akceptuje i podziela. Ponadto w powołanym orzeczeniu NSA zaakcentował, że za przedstawioną powyżej interpretacją przepisu art. 53 § 2 P.p.s.a. przemawia także aksjologia tego aktu prawnego. NSA uznał bowiem, że określony w art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, już to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, już to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacja zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony, zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony – odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sadu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona – termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony. W analizowanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca nadała w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną przez organ interpretacją w dniu [...] października 2014 r. (koperta, k. 34 akt admin.), które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w [...] w dniu [...] października 2014 r. W dniu [...] października 2014 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., doręczył pełnomocnikowi wnioskodawcy odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (druk ZPO, k. 46 akt admin.), a zatem od tego dnia biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przesłanie skargi za pośrednictwem Poczty w dniu [...] października 2014 r. było więc niewątpliwie działaniem przedwczesnym. Jak już bowiem wcześniej wskazano, zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajduje termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Podkreślenia wymaga, że zastosowanie terminu sześćdziesięciodniowego traktować należy jako wyjątek aktualizujący się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast co do zasady wniesienie skargi będzie możliwe dopiero po ustosunkowaniu się organu do zarzutów wnioskodawcy w ramach postępowania interpretacyjnego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 53 § 2 i art. 16 § 2 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji postanowienia.