II FSK 135/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P.-G. i K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 539/14 w sprawie ze skargi D.P.-G. i K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz D.P.-G. i K.G. kwotę 1262 (słownie: jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 539/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. P.–G. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W następstwie dokonanej dnia 14 marca 2012 r. umowy sprzedaży skarżącym nieruchomości przez Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe notariusz sporządzający tę umowę pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z dnia 27 marca 2014 r. skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, podnosząc, że czynność prawna objęta była wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. mowa jest o czynnościach cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, których to przepisów nie należy utożsamiać z przepisami ustaw wymienionych w katalogu zawartym w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, dalej: u.g.n.), w szczególności art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: u.l.), na podstawie którego skarżący zawarli umowę. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie podzielając podniesionego w odwołaniu zarzutu, że niesłusznie opodatkowana czynność podlega przepisom o gospodarce nieruchomościami zawartym w u.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucili naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, powtarzając argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że zbycie nieruchomości na podstawie art. 40a u.l. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Zgodnie z art. 2 u.g.n., ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, w tym u.l., toteż pierwszeństwo stosowania mają przepisy tej ostatniej ustawy. Ponieważ wyłączeniu podlegają czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, należy przyjąć, że chodzi tu o przepisy u.g.n. W konsekwencji czynności podlegające regulacji innej ustawy, jaką jest u.l., wymienionym wyłączeniem nie są objęte. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. i w konsekwencji uznanie, że wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnych, dokonanych na podstawie u.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. (II FSK 2742/14) sformułował tezę, że ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom u.g.n., jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym w u.l. Do konkluzji tej doprowadziła analiza zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcia "gospodarka nieruchomościami", które to pojęcie pośrednio definiuje art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) u.l. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, unormowana została nie tylko w u.g.n., ale także w szeregu innych ustaw, w tym w u.l. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów u.g.n., ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym u.l., w zakresie, w jakim normuje ona podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Odnosząc powyższe do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że jest on zasadny. Istotnie bowiem stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, a wcześniej przez organy podatkowe, narusza art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. i to zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i – w konsekwencji – wadliwe niezastosowanie. Do czynności cywilnoprawnych, dokonanych na podstawie u.l., ma bowiem zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.; odnosi się to zatem także do czynności zdziałanej przez skarżących. Uznając zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydając ponownie decyzję przyjmie, że czynność cywilnoprawna zdziałana przez skarżących na podstawie przepisów u.l. jest czynnością w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.