I SA/Łd 673/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił J. S. i H. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 71 281 zł. H. S. i J. S. wnieśli odwołanie, zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie: art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. , poz. 749 ze zm.) oraz art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określając J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 71 281 zł. W uzasadnieniu przypomniano, że podatnik w 2010 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A obejmującą: sprzedaż detaliczną nawozów sztucznych opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22% i 7%, a także sprzedaż detaliczną opału (węgiel, miał, ekogroszek) opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22% oraz usługi transportowe opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. W trakcie postępowania stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu nawozów i węgla, oraz zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży tych towarów handlowych. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów organ przyjął w wysokości 639 108, 09 zł zaś zakupionego węgla w wysokości 734 082, 26 zł. Natomiast z uwagi na brak danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, przychód z tytułu sprzedaży nawozów i węgla określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., ustalając stosowaną przez J. S. marżę i stosując ją do niezaewidencjonowanych zakupów. Swoje ustalenia organ oparł na analizie prowadzonej przez podatnika dokumentacji (ewidencja zakupów, faktury zakupów, podatkowa księga przychodów i rozchodów, dokumenty sprzedaży), prowadzonego przez J. S. od 2002 roku "zeszytu dłużników", materiałach z przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających i kontrolnych, oświadczeniach i przesłuchaniach kontrahentów. Ustalono, że w 2010 roku, poza ewidencją księgową zostało przyjęte na stan magazynowy A 767,35 ton nawozów. Z zapisów w "zeszycie dłużników" wynika, iż wszystkie te zakupy zostały zapłacone. Dodatkowo przeprowadzono czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie B, gdzie przedstawione zostały do sprawdzenia dowody sprzedaży oraz deklaracje VAT wystawione dla firmy podatnika, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT 7 i dowody zakupu usług transportowych świadczonych na potrzeby dostaw, a przedstawione faktury VAT znalazły potwierdzenie w ewidencjach zakupu firmy podatnika. Porównano również dokumenty dotyczące usług transportowych na trasach T. B., K.- B., T. - B. P., T. W. z dowodami wydania lub WZ i fakturami zakupu znajdującymi się w firmie podatnika. W wyniku tego porównania stwierdzono niezgodności i w związku z powyższym porównano te dowody z zapisami w "zeszycie dłużników". Ponadto analiza dostaw nawozów na plac w B. w powiązaniu z paragonami na których rodzaj nawozów, ilość oraz daty są zbieżne wskazuje, iż ceny w zeszycie są wyższe od cen na paragonach co potwierdza, iż podatnik kupował nawozy na podstawie paragonów od spółki B i doliczając koszty transportu, które ponosił dowożąc towar do B., wpisywał do zeszytu cenę zakupu powiększoną o poniesione koszty transportu. Zakupy te nie były uwzględniane w rejestrach zakupu ani w książce przychodów i rozchodów a sprzedaż nawozów dokonywana była poza ewidencją księgową Analiza dokumentów wykazała, iż ceny i asortyment widniejący na paragonach świadczą o sprzedaży z firmy B na rzecz A, bowiem ceny sprzedaży na paragonach są niższe od cen zakupu jakie zostały wpisane do zeszytu dłużników a różnica stanowi wartość kosztów transportu jakie podatnik poniósł na dowiezienie ich do swojego punktu w B. Podobnych ustaleń dokonano w Przedsiębiorstwie Handlowym C S. J. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu wskazuje, iż zarówno w spółce B jaki i PH C nie była prowadzona ewidencja magazynowa z której wynikałoby kiedy, jakie ilości i jakiego rodzaju nawozy zostały przesunięte na rzekomy magazyn obcy w B. 90, tj. plac należący do podatnika oraz kiedy konkretnie nastąpiła ich sprzedaż. Z przedstawionych dokumentów nie można przeprowadzić rozliczenia ilościowego magazynu obcego jakim jest plac w D. W związku z brakiem umów na świadczenie usług magazynowych czy umów korzystania z takiego magazynu jak również faktu, iż zarówno J. S z. jak i kontrahenci na wcześniejszym etapie postępowania (czynności sprawdzające) nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B. trudno uznać, iż faktycznie plac w B. był wykorzystywany jako magazyn obcy, z którego wydawany był towar należący do C czy B, natomiast sprzedaż była ewidencjonowana w M.(C) czy też w W (B). Ponadto materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, iż J. S. miał prawo rozporządzania towarem jako właściciel, ponieważ miał prawo sprzedawania dowolnemu klientowi, ustalania ceny sprzedaży, ustalania formy i terminu transportu do klienta, pobierania zapłaty. Paragony przedstawione przez świadka J. K. zawierają cenę niższą od ceny zakupu nawozów ujętej w "zeszycie dłużników" obejmującej dodatkowo koszty zakupu (koszty transportu), a zatem świadczą o faktycznej sprzedaży na rzecz podatnika. Ponadto, sposób prowadzenia zeszytu - wbrew twierdzeniom strony - świadczy o wyjątkowej skrupulatności. Wpisy dotyczące przyjęć nawozów zostały dokonane w układzie chronologicznym z uwzględnieniem rodzaju, ilości, ceny oraz informacji o zapłacie a także czy było to nabycie na podstawie faktury czy bez faktury. Dodatkowo organ podatkowy wysłał zapytania do kilku firm, o informacje o transakcjach handlowych i płatnościach z A J. S., które poinformowały, iż podmiot ten nie figuruje w ich bazach kontrahentów. Zatem płatność za przyjęte towary na skład do B. nie była dokonana przez PPHU A J. S., ale przez podmioty opisane wcześniej, które miały składować towar w B. Tylko PHU E spółka jawna poinformowała o dwóch transakcjach dotyczących 2011 roku. Ponadto w 2012 roku przesłuchano 140 świadków, na okoliczność, na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Z zeznań świadków, którzy byli stałymi klientami, dłużnikami, wynika, iż dokonywali zakupów w firmie podatnika, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów byli odnotowani w "zeszycie dłużników". Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, iż płatność za towar dokonywał komu innemu (poza żoną podatnika), nikt nie stwierdził jakoby towar zamawiał w W(B) czy M.(C). Wszyscy twierdzili, iż towar zamawiali telefonicznie lub osobiście u podatnika i z nim negocjowali cenę i regulowali płatność za towar. Towar podatnik dowoził osobiście, lub przez pracownika, albo kontrahenci sami, swoim transportem odbierali towar z placu w B. Świadkowie twierdzili również, iż otrzymywali karteczki z rozliczeniem i paragony lub faktury od podatnika. Dodatkowo S. J. i J. K. zeznali, iż nie posiadają swoich kas fiskalnych w punkcie magazynowym w B. 90. Poza tym dokonano porównania przyjętej ilości węgla na podstawie faktur zakupu z zapisami w "zeszycie dłużników", dotyczącymi zakupu węgla i stwierdzono, iż 73 pozycje dotyczące węgla z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zaewidencjonowanych przez J. S. w rejestrach zakupu. Poza ewidencją księgową zostało przyjęte na stan magazynowy "A" 1 848,34 ton węgla. Między innymi stwierdzono, iż w zeszycie dłużników dostawy węgla zostały wpisane w rubrykach "miał" w miesiącach odpowiednio marzec, październik i grudzień 2010 r. Natomiast brak jest dokumentów - faktur na zakup takiej ilości "miału" w 2010r. Towar został złożony na składowisku głównym w D. i wystawiony do dalszej sprzedaży, przy czym nie można ustalić dalszych odbiorców. Natomiast opłacone zostały koszty transportu ponoszone były przez Firmę F., jednak z opisów na paragonach wystawionych przez A J. S., dokumentujących sprzedaż usług transportowych nie wynika ilość przejechanych kilometrów ani stawka za kilometr, w związku z tym trudno określić na jakiej odległości była świadczona usługa transportowa czy miejscem docelowym transportu była D., tj. siedziba G spółki z o.o., dla której według. Dokumentów z H węgiel odbierał pracownik PPHU A, czy też inne miejsce. W dokumentacji księgowej A J. Sz. w 2010 roku nie występują faktury zakupu w/w ilości węgla. Brak takich ilości węgla w fakturach wystawionych zarówno przez I jak i przez J., która była upoważniona do odbioru węgla bezpośrednio z kopalni. W zabezpieczonym "zeszycie dłużników" natomiast znajdują się zapisy dotyczące przyjęć w dokładnie takich samych miesiącach, ilości i asortymencie. Przy niektórych ilościach znajdują się adnotacje [...] co potwierdza, iż węgiel ten pochodził z K. Dodatkowo PPHU A dokonała jednego zakupu węgla groszku w 2010 roku na podstawie faktury z dnia 28 czerwca 2010 r. na wartość netto 8 619,60 zł, wartość brutto 10 515,91 zł, co jest zgodne z dokumentacją księgową firmy podatnika. Dodatkowo K przesłała kserokopie dowodów wz oraz zleceń załadunków, z których wynika, iż na ich podstawie I. M.- pracownik PPHU A dokonał wywozu węgla groszku samochodem należącym do PPHU A J. S. Z porównania ilości, asortymentu oraz miesięcy, w których został dokonany odbiór węgla z notatkami J. S. zapisanymi w "zeszycie dłużników" wynika, iż wszystkie wymienione w zestawieniu zawartym w decyzji dane odpowiadają informacjom zawartym w "zeszycie dłużników". A zatem wszystkie dostawy węgla na podstawie dokumentów wz przesłanych przez K miały miejsce. Jak wynika z adnotacji na dowodzie wz węgiel został nabyty w wyniku sprzedaży detalicznej przez spółkę L.. Odbiór węgla odbywał się z oddziału spółki z miejscowości K. koło B. W "zeszycie dłużników" przy odpowiednich ilościach węgla znajdują się adnotacje "B.", co dodatkowo potwierdza pochodzenie otrzymanego węgla. Zatem dostawy węgla odbyły się, a węgiel został przewieziony na plac firmy podatnika. Tymczasem do wszystkich wymienionych dokumentów i wskazanych na nich ilości i rodzajów węgla brak jest faktur zakupu w ewidencji księgowej podatnika. Uznano zatem, iż powyższe dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, iż zakupów węgla dokonał poza ewidencją księgową, co z kolei stanowi dowód na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej. Podkreślono, że szczegółowa treść notatek dokonywanych w zeszycie pozwala na stwierdzenie, iż stanowi on zbiór zapisów dotyczących zakupów nawozów oraz węgla, bowiem zapisy te są bardzo szczegółowe. W przypadku nawozów były prowadzone chronologicznie i systematycznie. Każda pozycja zawiera takie informacje jak: data przyjęcia, nazwa nawozu, ilość nawozu, skrót oznaczający dostawę, cena brutto jednostki towaru a także adnotacje dotyczące zapłaty "zap", czy dana dostawa była potwierdzona fakturą "f czy bez faktury "b". Przy niektórych pozycjach były również adnotacje, z których wynikało jaka ilość nawozu była na fakturę, a jaka została rzeczywiście przyjęta, co miało faktyczne odzwierciedlenie w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu. W przypadku węgla zapisy dokonane zostały oddzielnie dla każdego roku, w podziale na rodzaj węgla z uwzględnieniem ceny, w porządku chronologicznym zarówno dla przyjęć potwierdzonych fakturami jak i dla przyjęć dla których brak jest faktur zakupu. Powyższą decyzję J. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie dochodu skarżącego; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów skarżącego; - art. 3 pkt 4 o.p., poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe; - art. 23 § 2, 3 i 4 o.p., poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu; - art. 180 § 1 o.p., poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem; - art. 288 § 2 o., w związku z art. 288 § 1 pkt 2 o.p., poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego; - art. 217 § 4 k.p.k., w związku z art. 288 § 2 o.p., poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy; - art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k., w związku z art. 288 § 2 o.p., poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd; - art. 229 k.p.k., w związku z art. 288 § 2 o.p., poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy, - art. 172 § 1 o.p., poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu; - art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie; - art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie; - art. 193 § 1 o.p., poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. skarżący wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z powodu skierowania jej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Podkreślił, że decyzji pierwszej instancji z dnia [...] została wydana wobec małżonków J. S .i H. S.. Od decyzji wnieśli odwołanie oboje małżonkowie, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skierowana jest wyłącznie do J.S.. Wskazano, że J. S. nie był stroną w sprawie, stroną byli małżonkowie J. S. i H. S.. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...], określającą H. i J., małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok została sprostowana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] dodano, że faktycznie zawiera w główce jako jej adresata J.S .a, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, jednak w ocenie organu uchybienie to nie stanowi podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art.247 § 1 pkt 5 o.p., albowiem o tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art.210 § 1 pkt 3 ustawy o.p.). Tym samym błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. Wprawdzie w nagłówku zaskarżonej decyzji oznaczono stronę jako J. S., nie zaś H. i J. S., to jednak z akt sprawy wynika, że za 2010 rok małżonkowie rozliczyli się wspólnie składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2010 (PIT 36). Z udziałem obojga małżonków było prowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...]. Odwołanie od tej decyzji złożyli małżonkowie reprezentowani przez pełnomocnika. Nie doszło zatem do pomylenia stron, lecz do błędnego oznaczenia znanej organowi strony. Podkreślono, że nie wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 71.281,00 zł określoną H. i J. S. decyzją organu pierwszej instancji. Nadto Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej H. i J.S. Istniejąca sytuacja nie wzbudza zastrzeżeń prawnych, bowiem nie został wykreowany stan rzeczywistej niepewności co do sytuacji prawnej właściwego podmiotu, nakazujący wyeliminowanie jego przyczyny przez stwierdzenie nieważności decyzji. Nie ma wątpliwości, że za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok małżonkowie H. i J. S. odpowiadają solidarnie (złożyli wspólne zeznanie roczne, decyzja organu podatkowego I instancji skierowana do małżonków określiła inną wysokość ich wspólnego zobowiązania wynikającego z tego zeznania), zaś uczestniczący w ich imieniu pełnomocnik w całym postępowaniu przed organami podatkowymi mógł podejmować (co czynił) wszelkie czynności istotne z punktu widzenia skutków prawnych w tym postępowaniu. Na rozprawie złożone zostało w/w postanowienie z dnia 20 lipca 2015 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Najdalej idącym wnioskiem sformułowanym przez skarżącego jest wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu z powodu skierowania jej do osoby niebędącej stroną postępowania w sprawie ( art.247 par.1 pkt.5 o.p ). Wniosek ten jest zasadny. Okolicznością nie będącą przedmiotem sporu jest to, że małżonkowie H. i J. S. złożyli wspólne zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku wraz z wnioskiem, o którym mowa w art.6 ust.2 u.p.d.o.f w terminie wskazanym w art.45 ust.1 tej ustawy. Konsekwencją takiego zdarzenia było to, że małżonkowie S. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku ( art.92 par.3 o.p ), stali się również jedną stroną postępowania podatkowego ( art.133 par.3 o.p ). Zgodnie z art.210 par.1 pkt.3 o.p każda decyzja winna zawierać oznaczenie strony. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2014 roku, w nagłówku decyzji wskazał jako jej adresata J. S. oraz H. S., na podstawie wskazanych w decyzji przepisów prawa określił J. S. i H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 71.281 złotych. Z punktu widzenia wskazanych wyżej regulacji prawnych takie sformułowanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było z pewnością prawidłowe. Na skutek złożonego odwołania, w nagłówku którego ówczesny pełnomocnik strony wskazał jako stronę postępowania J. i H. małżonków S. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] zaadresowaną wyłącznie do J.S., postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] "określającą Panu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 71.281 złotych". Użyte w treści uzasadnienia rzeczowniki, przymiotniki, zaimki i czasowniki oraz ich odmiana ( deklinacja i koniugacja ) wskazują na to, że organ odwoławczy w ogóle pominął także w tej części decyzji okoliczność, że stroną postępowania nie jest J. S., tylko małżonkowie J. i H. S.. Zapewne na skutek pisma procesowego skarżącej z dnia 15 lipca 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], w oparciu o przepis art.215 par.1 o.p postanowił sprostować opisane wyżej wady swej decyzji. Nie jest rzeczą Sądu w tym postępowaniu ocenianie prawidłowości ( zgodności z prawem tego postanowienia, niemniej z treści art.215 par.1 o.p wynika, że w tym trybie mogą być prostowane błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej decyzji. Błędem rachunkowym jest omyłka w działaniach matematycznych, natomiast oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju błędy pisarskie, przeoczenia czy zły dobór słów. Wynika z tego, że przepis art.215 par. 1 o.p dotyczy tylko takich błędów ( rachunkowych i innych omyłek ), które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Jak już wyżej wskazano treścią decyzji jest między innymi oznaczenie strony. W piśmiennictwie podkreśla się, że decyzja może być skierowana jedynie do podmiotu będącego stroną w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością, co jest uzasadnione tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywistego uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzję. Taka decyzja nie rozstrzygnie o prawach lub obowiązkach zainteresowanego ( Ordynacja Podatkowa, Komentarz autorstwa Cezarego Kosikowskiego, Leonarda Etela i innych, wydanie 5, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013, str.1304-1305 ). W ocenie Sądu nie sposób mieć jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok nie był J. S., tylko małżonkowie S., a więc zaskarżona decyzja rozstrzygała o prawach i obowiązkach osoby niebędącej stroną postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że o tym, w stosunku do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść, przy czym błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia części nagłówkowej decyzji. To czy strona została prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej części, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu – według treści decyzji – organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek ( ibidem str.1305 ). W związku z tym należy podnieść, że błędne oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji nie dotyczyło tylko samego nagłówka, ale także sentencji, bo przecież niezgodne z rzeczywistością było zawarte tam stwierdzenie o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej "Panu" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku ( bowiem decyzja organu pierwszej instancji określała to zobowiązanie J. i. H.małżonkom S. ), ani stwierdzenie, że owo określenie zobowiązania podatkowego wynikało prowadzonej działalności gospodarczej ( małżonka J. S. osiągała w 2010 roku dochód z wypłacanej przez ZUS emerytury ). Jak już wspomniano wyżej użyte w uzasadnieniu decyzji części mowy oraz ich odmiana gramatyczna wskazują na to, że organ odwoławczy w ogóle pominął to, że stroną postępowania wraz z J. S. była także jego żona. Wobec unicestwienia bytu prawnego zaskarżonej decyzji odniesienie się pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest niemożliwe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy sporządzi decyzję respektując to, aby była ona skierowana do podmiotu będącego rzeczywistą stroną postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 par.2 p.p.s.a stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji, na podstawie art.152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, art.205 par.2 p.p.s.a w związku z par.18 ust.1 pkt.1 lit.a i par.6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 ze zm. ) ms