II FSK 2406/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1650/15 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych postanawia oddalić skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1650/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K.C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 kwietnia 2015 r., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn, a także postanowienie Prezydenta [...] W. z 16 października 2014 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wnioskiem z 17 czerwca 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o zmianę - na podstawie art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), decyzji ostatecznej z 17 stycznia 2014 r., poprzez zmianę terminu odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej w kwocie 5.975 zł. W osnowie wniosku Skarżąca wskazała na trudną sytuacją finansową, stany depresyjne oraz prowadzone postępowanie egzekucyjne, uniemożliwiające Skarżącej egzystencję i sprzedaż lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku. Pismem z 4 września 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego przekazał do Prezydenta [...] W. wniosek Skarżącej celem zajęcia przez ten organ stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 16 października 2014 r. Prezydent nie wyraził zgody na odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej oraz na umorzenie opłaty prolongacyjnej w kwocie 5.975 zł. Decyzją z 5 grudnia 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił zmiany decyzji ostatecznej z 17 stycznia 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 13 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że niezależnie od wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 253a Ordynacji podatkowej, odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn przez naczelnika urzędu skarbowego nastąpić może wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której dochód stanowi ten podatek - zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.). Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Prezydent postanowieniem z 16 października 2014 r. nie wyraził zgody na zmianę decyzji o zastosowaniu ulgi. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań koniecznych do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego w sprawie, tj. poprzez niedokonanie kontroli działań podjętych przez organ pierwszej instancji, a w szczególności niezbadania, czy organ ten poinformował Prezydenta, że Skarżąca na skutek bezczynności organu pierwszej instancji nie skorzystała z prolongaty przyznanej jej decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r., bowiem pomimo prolongaty podatek był egzekwowany przez komornika skarbowego z wynagrodzenia za pracę Skarżącej; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak kontroli prawidłowości prowadzonej egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który pomimo doręczenia mu decyzji o prolongacie zobowiązania podatkowego prowadził egzekucję z wynagrodzenia o pracę Skarżącej; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującej analizy akt postępowania przed organem pierwszej instancji oraz brak analizy akt postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O., co doprowadziło do całkowitego pominięcia faktu, że Skarżąca nie mogła skorzystać z udzielonej jej prolongaty, a Prezydent nie został poinformowany o tym fakcie, wskutek czego odmówił prolongaty zaległości podatkowej; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, tj. niezałączenie do materiału dowodowego akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i dokonania ich analizy - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego w sprawie; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia wyłącznie na argumencie braku zgody na udzielenie ulgi przez Prezydenta. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że Prezydent przeprowadził jedynie pobieżną analizę sytuacji majątkowej Skarżącej. Dokonując tej oceny, nie wskazał, jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku, stwierdzając jedynie, że stan majątkowy Skarżącej nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego i opłaty prolongacyjnej. Organ nie odniósł się do kwestii stanu zdrowia Skarżącej, jak również do kwestii faktycznego nieskorzystania przez Skarżącą z prolongaty przyznanej jej decyzją z 17 stycznia 2014 r., bowiem pomimo prolongaty podatek był egzekwowany przez komornika skarbowego z wynagrodzenia za pracę Skarżącej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. uchylił nie tylko decyzje organów podatkowych, ale także postanowienie Prezydenta wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Co więcej, dostrzeżone przez WSA w Warszawie uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w sprawie dotyczyły w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia podjętego przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wydane na tej podstawie decyzje organów podatkowych obu instancji miały w istocie charakter wtórny, co jest zrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że organy te były związane odmownym rozstrzygnięciem Prezydenta. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2100/11: "ponieważ w myśl art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie zgody (odmowy) przyznania ulgi jest niezaskarżalne, podlega kontroli sądu administracyjnego pod względem legalności w ramach postępowania w przedmiocie skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającej zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wniosek taki wypływa z treści art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ewentualne wątpliwości co do możliwości zastosowania tej reguły do postanowień przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydawanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09)". W rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji – stosując wspomniany art. 135 P.p.s.a. – zakwestionował zatem przede wszystkim legalność rozstrzygnięcia podjętego przez Prezydenta Miasta. O ile organy podatkowe prowadziły postępowanie w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, o tyle Prezydent Miasta – działając w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. - oceniał przesłanki zastosowania ulgi na podstawie art. 67 § 1 w zw. z art. 253a Ordynacji podatkowej (por. odesłanie zawarte w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t.). Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie nie miały zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bo organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności należy z całą mocą podkreślić, że przepisy te mają charakter zasad postępowania i stosowane są w każdym postępowaniu regulowanym procedurą podatkową. Również prowadząc postępowania w trybach nadzwyczajnych organy administracji – choć nie prowadzą klasycznego postępowania dowodowego jak przy wydawaniu decyzji wymiarowych - mają obowiązek opierać swoje rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych poczynionych zgodnie z powołanymi powyżej dyrektywami proceduralnymi. Po drugie, współdziałając z organami podatkowymi w trybie art. 18 u.d.j.s.t. Prezydent Miasta zobowiązany był poczynić ustalenia faktyczne w sprawie – w myśl wskazanych powyżej przepisów normujących postępowanie dowodowe, o czym przekonuje jednoznaczna treść art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., i jedynie na tej podstawie mógł dokonać oceny zasadności zastosowania ulgi. W demokratycznym państwie prawnym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu władzy publicznej nosi znamiona arbitralności. Niezależnie od zakresu przyznanej przez ustawodawcę dyskrecjonalności, akty organów administracji muszą być oparte na rzetelnych podstawach faktycznych (ustalonych zgodnie z obowiązującymi normami proceduralnymi), a uzasadnienie, prezentujące stronie postępowania faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia, uznać należy za niezbędne minimum każdej decyzji uznaniowej. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób klarowny wykazał, że wydane w granicach sprawy postanowienie Prezydenta Miasta wskazanych powyżej wymogów nie spełniało. WSA w Warszawie trafnie uznał, że "postanowienie, które w całości nie uwzględnia wniosku strony powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego". Ponadto organ miał obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nieuzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania względem Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ podatkowy powinien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i dać im wyraz w uzasadnieniu podjętego aktu. Ponieważ jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.