I FSK 17/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1230/15 w sprawie ze skargi L.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna L.J. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 14 marca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. przeprowadzone zostały u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą jako F. z siedzibą w Z., kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r. Organ wskazał, że w trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oraz rozliczenia podatku należnego, ani w zakresie zakupów oraz podatku naliczonego za lipiec ale kwota rozliczenia wynikająca z deklaracji uległa zmianie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 grudnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., zmniejszając kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określoną w deklaracji skarżącego, co skutkowało koniecznością określenia decyzją na nowo zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy zasadności zastosowania przez skarżącego stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dokonanej na rzecz podatnika czeskiego widniejącego na fakturze czy też na rzecz nieustalonego odbiorcy, co legło u podstaw wymiaru za czerwiec 2012 r., gdyż w lipcu 2012 r. skarżący nie realizował ani nie rozliczał transakcji wewnątrzwspólnotowych. Okoliczność ta nie była sporna, skarżący jej nie negował stawiając zarzuty, które dla rozliczenia VAT za lipiec 2012 r. nie mogły być skuteczne. 4. Sąd wskazał, że rozliczenie za lipiec wymagało wydania decyzji z racji określenia przez organ decyzją rozliczenia skarżącego za czerwiec 2012 r., co przekładało się na konieczność skorygowania rozliczenia za lipiec 2012 r. Decyzja dotycząca czerwca 2012 r. posiadała przymiot ostatecznej, gdyż zaskarżona, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2015 r. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną od tej decyzji, wyrokiem z 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1229/15. 5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) prawa materialnego art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu, przez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów na rzecz spółki E. przez skarżącego, nie stanowią WDT w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP, b) postępowania, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez brak zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu podczas, gdy błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż skarżący w okresie czerwiec 2012 r. nie pozostawał w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu, c) postępowania, art. 122 O.p., przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, a także art. 180, art. 187 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania [...] tj. osób reprezentujących spółkę E. s.r.o. w kontaktach handlowych ze skarżącym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zeznania tych osób, a dotyczące sposobów ich działania wykazałyby, że skarżący pomimo, iż dołożył należytej staranności co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez skarżącego usług, nie był w stanie rozpoznać oszukańczego działania osób podających się za przedstawicieli spółki a rzecz której dokonywał sprzedaży towarów, d) błędną ocenę przez Sąd okoliczności sprawy i przyjęcie, iż wobec tego, że transakcji których dokonywał skarżący związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miał świadomości, nie wykazał, że działał w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż skarżący działał w dobrej wierze i nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ani nie wiedział i nie mógł, przy zachowaniu należytej staranności, się dowiedzieć, że brał w nim udział. skarżący wykazał, iż podjął środki ostrożności w celu upewnienia się co do legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one skarżącego do ujawnienia oszukańczego charakteru osób podających się za przedstawicieli spółki, a to również z uwagi na ich "profesjonalne" oszukańcze działanie. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w sprawie C-653/18. Postanowieniem z 22 listopada 2019 r. postępowanie zostało podjęte. W piśmie z 19 czerwca 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w sprawie nie zaistniała. 9. Uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sformułowane zarzuty, a także ich uzasadnienie, nie odnoszą się do istoty problemu będącego przedmiotem rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy. Na treść rozstrzygnięcia nie wpływał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 z 17 października 2019 r. 10. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. dla wykazania spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w art. 42 ust 1 ustawy o VAT, którego naruszenie wskazane zostało w ramach zarzutów materialnoprawnych. W piśmie procesowym z 19 czerwca 2020 r. przedstawił również dodatkowe uzasadnienie do tych zarzutów, jak również sformułował nowe zarzuty, które nie mogłyby zostać uwzględnione z uwagi na termin ich złożenia. Generalnie zarzutami procesowymi autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocenę) na okoliczność zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) do spółki E. 11. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez organy podatkowe, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu, jest prawidłowość rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 4 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z 29 grudnia 2014 r., na mocy której organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie dokonane przez skarżącego w drodze samoobliczenia podatku z tego tylko względu, że w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (czerwca 2012 roku), której wysokość została przez ten sam organ zmieniona w drodze decyzji wymiarowej. Z uzasadnienia decyzji organu dotyczącej lipca 2012 r. wynika ponadto, że nie kwestionowano jakichkolwiek transakcji dokonanych przez skarżącego w tym okresie. 12. Trafne jest zatem spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, poczynione wprawdzie w odniesieniu do treści skargi, ale adekwatne również na gruncie skargi kasacyjnej, że zarzuty i argumentacja skarżącego koncentrują się wokół okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W tym zakresie wydana została przez organy podatkowe odrębna decyzja, a jej prawidłowość stanowi przedmiot innego postępowania sądowoadministarcyjnego (o czym Naczelny Sąd Administracyjny posiada informacje z urzędu). Stawiając te zarzuty skarżący nie dostrzega więc specyfiki postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, odróżniającej ją od prowadzonego równolegle postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2012 r. Zarzuty te kwestionują bowiem prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwość dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast decyzja organu odwoławczego stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego dotyczy nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., w której wykazano w zawyżonej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na skutek błędnego zadeklarowania kwoty nadwyżki do przeniesienia w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. Zaskarżona decyzja nie jest zatem skutkiem dokonania przez organy podatkowe oceny określonych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce bezpośrednio w objętym nią miesiącu, a wyłącznie konsekwencją uprzedniej zmiany przez organ podatkowy rozliczenia za czerwiec 2012 r., które wprost wpływało na rozliczenie podatkowe strony za następny miesiąc. 13. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty powiązane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie mogą zatem odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku, gdyż nie dotyczą istoty sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego. Na podobną ocenę zasługuje zarzut naruszenia art. 42 ust 1 ustawy o VAT, który nie był w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. wykładany, ani stosowany przez organy. Sąd pierwszej instancji oceniał bowiem prawidłowość zastosowania przez organ przepisów art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie stwierdzając w tym zakresie uchybień, czego autor skargi kasacyjnej nie podważał. 14. Mając zatem na względzie wykazaną powyżej bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. Sąd zasądził od skarżącego na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz ust 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).