I FSK 1966/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 615/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 615/15 w zakresie określenia przedmiotu sprawy w ten sposób, że: zamiast ,,w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r." wpisać: ,, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.". 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. A.S. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 615/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 kwietnia 2015 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2009 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej października i listopada 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części, tj. dotyczącej grudnia 2009 r., utrzymał tę decyzję w mocy. 2.2. Podstawą wydanych decyzji - w zakresie dotyczącym grudnia 2009 r. - było uznanie, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. J. (firma P.), wskazujących na wykonanie robót budowlanych (na łączną kwotę netto 417.000 zł, podatek VAT 29.190 zł). Postępowanie dowodowe i zgromadzony w nim materiał dowodowy (obejmujący: wyciągi z protokołów przesłuchania P. J. w charakterze strony z dnia 12 i 28 listopada 2013 r.; dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w postaci protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. oraz protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego; wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...], określającej P. J. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za lipiec i grudzień 2009 r., lipiec i sierpień 2010 r. oraz podatek VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. oraz miesiące od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2011 r.; zeznania Strony i jej pracowników; umowy zawarte przez Stronę ze Spółdzielnią Mieszkaniową w S. oraz ze Wspólnotą Mieszkaniową w G.; pismo Wspólnoty Mieszkaniowej w G. z dnia 7 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 29 września 2014 r. Spółdzielni Mieszkaniowej w S.) według oceny organów pozwalały przyjąć, iż owe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; były to tzw. puste faktury, co również potwierdził P. J. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS w części dotyczącej grudnia 2009 r. (pkt 2 decyzji), tj. obejmującej utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niezachowanie wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 8 października 2014 r.; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. W związku z zarzutami Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora IS z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr [...] oraz o przesłuchanie P. J. na okoliczności wskazane w oświadczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. Do skargi załączył pismo z dnia 22 kwietnia 2015r., w którym P. J. oświadczył, że nieprawdziwe były jego wcześniejsze wyjaśnienia składane przed pracownikami UKS w G. i UKS w B., w których potwierdził fikcyjność faktur. 3.2. W odpowiedzi na skargę obejmującą pkt 2 zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2015 r. Dyrektor IS wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań P. J. z dnia 25 maja 2015 r. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w G., z których wynika, że P. J. ww. oświadczenie spisał pod dyktando pełnomocnika Skarżącego oraz w obecności Skarżącego, z uwagi na wywieraną presję wobec świadka i jego rodziny. 3.4. Pismem procesowym z dnia 2 listopada 2015 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: oświadczenia sporządzonego przez Skarżącego w dniu 3 marca 2015 r. poświadczonego notarialnie za zgodność z oryginałem oraz zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa składania fałszywych zeznań. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji odwołał się do przeprowadzonych przez organ czynności, zgromadzonych przez nie dowodów oraz poczynionych ustaleń. W odniesieniu do przywołanych w tym zakresie faktów (str. 8-10 wyroku) Sąd przyjął, że w ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, a nie tylko odwołano się do zeznań przesłuchanego P. J., jak zarzucono w skardze. 4.3. Według Sądu szereg okoliczności świadczyło o braku przesłanki dobrej wiary Skarżącego. Sąd przede wszystkim wskazał, że: - P. J. zeznał, iż prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji ze Skarżącym, nigdy nie wykonywał usług wykazanych w fakturach VAT; - zeznania te (tożsame ze składanymi przed organami ścigania) były spójne i logiczne, a ich istota znajdowała potwierdzenie w szeregu innych dowodów; - prawdą było, że w oświadczeniu załączonym do skargi i własnoręcznie podpisanym przez P. J. odwołał on wcześniejsze zeznania, ale ponownie potwierdził je składając zeznania pod odpowiedzialnością karną do protokołu z dnia 25 maja 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w G., jednocześnie wyjaśniając, iż oświadczenie złożył pod presją; - podobnie należało ocenić zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P.J. wraz z oświadczeniem i kopią protokołu przesłuchania Skarżącego (Sąd przeprowadził na wniosek Skarżącego i organu dowód z ww. dokumentów); - mając na uwadze całość materiału dowodowego, należało dać wiarę zeznaniom złożonym pod odpowiedzialnością karną, a nie oświadczeniu, bowiem korelowały one z innymi dowodami, w tym między innymi z decyzjami wydanymi wobec spółki I. (prezesem zarządu spółki z o.o. I w W. był P. J. - przyp. NSA), P. J. oraz ustaleniami w spółce A. (prezesem zarządu spółki z o.o. A. w W. był P. J. - przyp. NSA); - ponadto, Skarżący nawet nie zawierał umów pisemnych na wykonanie robót i nie sporządzał protokołów ich odbioru, czyli elementarnych dokumentów w branży budowlanej; - w umowach Skarżącego ze Spółdzielnią Mieszkaniową w S. oraz Wspólnotą Mieszkaniową w G. zawarto postanowienia o braku możliwości zatrudnienia przez Skarżącego podwykonawców bez zgody inwestora; - podmioty te w pismach poinformowały, że Skarżący nie występował o uzyskanie zgody na powierzenie prac osobom trzecim. 4.4. W konsekwencji według Sądu: - w sprawie nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. J.; - organ zebrał obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.; - ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p.; - organy nie naruszyły również art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. 4.5. Sąd odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych, sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 8 października 2014 r. wskazał, że: - P. J. o czym już była mowa wcześniej został przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego; - z zeznań samego Skarżącego wynikało, że M. Z. w 2009 r. nie pełnił funkcji kierownika budowy w firmie Skarżącego; - postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. J. i M. Z., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka P. J. oraz Skarżącego; - w uzasadnieniu podjętego postanowienia organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia każdego dowodu; - wyjaśnienia organu nie budziły w tym względzie zastrzeżeń; - w konsekwencji nie został naruszony art. 188 O.p. 4.6. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do przesłuchania P. J. oraz do przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora IS z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr [...], gdyż ustalenia w niej zawarte dotyczyły podatku VAT za grudzień 2012 r. 5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma procesowe 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia art. 125 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja była zgodna z prawem; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów organów obu instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi. 5.3. W dodatkowym piśmie opatrzonym datą 15 lutego 2016 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego - 21 lutego 2018 r.) Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego z uwagi na toczące się względem Skarżącego postępowania karne. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna. 6.3. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji. Nadto, jego obowiązkiem jest precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 6.4. W kontekście powyższych uwag za nieusprawiedliwione należało uznać wszystkie ze sformułowanych przez zawodowego pełnomocnika zarzuty (zob. pkt 5.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). 6.5. Nie znajdował żadnego potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut "nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów". Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej tego twierdzenia w żaden sposób nie rozwinął, gdy tymczasem uwzględniając wymogi formułowania zarzutów kasacyjnych powinien wprost wskazać, których konkretnie dowodów w jego opinii organ bezzasadnie nie przeprowadził. Po drugie, powinien nakreślić jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego całkowicie zabrakło. Za niewystarczające w tej materii należało uznać ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo Skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Wypowiedź tego rodzaju sama w sobie jest bowiem ogólnikowa, gdyż w takim jego ujęciu nadal nie wiadomo jakie dowody Skarżący miał na myśli i czy w związku z brakiem ich realizacji naruszono przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd pierwszej instancji do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez Dyrektora UKS odniósł się precyzyjnie i szczegółowo na str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie podjął próby podważenia tej wypowiedzi Sądu adekwatną do niej argumentacją. 6.6. Jako niezrozumiały należało natomiast ocenić zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu w istocie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy i następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P.J. W toku postępowania zgromadzono bowiem szereg innych, wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał również Sąd pierwszej instancji, podnosząc w tej materii, że: "W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono także wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, a nie tylko odwołano się do zeznań przesłuchanego P.J., jak wskazano w skardze. W Spółkach będących kontrahentami (P. J. był prezesem zarządu spółek I. i A., Skarżący zaś w innych okresach rozliczeniowych niż dotyczący niniejszej sprawy bezpodstawnie odliczał podatek z faktur wystawionych przez te podmioty - przyp. tut. Sądu za wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1091/16 wydanym w sprawie Skarżącego) przeprowadzono kontrole, wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych". Skarżący w skardze kasacyjnej nie zdołał zresztą skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania obejmujących art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.7. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy słusznie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora IS toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ ten po przeprowadzeniu własnego wnioskowania w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu pierwszej instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji przeczy tezie Skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. 6.8. Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie przemawiał także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew wątpliwościom autora skargi kasacyjnej, wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis, uzasadnienie wyroku spełnia. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do istotnych zarzutów i argumentacji Skarżącego. Natomiast podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny i lapidarny, zawodowy pełnomocnik reprezentujący Skarżącego nie podał jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego (poza wskazaniem na okoliczność nie rozpoznania zarzutu naruszenia przez organy art. 180 § 1 w związku z art. 188 O. p., który oceniony został jako chybiony z przyczyn wskazanych wcześniej). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznaczała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie było też żadnej prawnej przeszkody do powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy ów Sąd podzielił stanowisko organu i uznał je za własne, zaś uzasadnienie skargi i zarzutów w niej zawartych było ogólnikowe, co miało miejsce w realiach rozpoznanej sprawy. 6.9. Nie mógł zostać uwzględniony wniosek o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i z przyczyn wskazywanych w piśmie pełnomocnika Skarżącego, opatrzonego datą "15.02.2016r.", a nadanego drogą pocztową w dniu 16 lutego 2018 r. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są to dwa odrębne, zasadniczo niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznanej sprawie to pierwsze pozostawało bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania sądowego z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy. 6.10. Podsumowując, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Jednak na ich poparcie przywołał lakoniczną argumentację, która ograniczała się do zarzucenia organom braku wnikliwości i rzetelności oraz bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tego rodzaju motywy, dosyć oszczędne w swej wymowie, uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną ocenę przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w relacji do zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Autor skargi kasacyjnej pominął bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy (zob. pkt 2.2 niniejszego uzasadnienia), nie nawiązując do niego w żaden sposób. Twierdząc tylko lapidarnie, że organy oparły się jedynie na zeznaniach świadka P. J., przemilczał całkowicie tę materię, którą szeroko zaprezentował Sąd w swoim uzasadnieniu (zob. str 7-10 zaskarżonego wyroku). 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - ten sam radca prawny stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (jako nowej strony postępowania sądowego, która przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.); - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 4.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.800 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział pełnomocnika organu na rozprawie. 6.13. Podstawę sprostowania wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w punkcie trzecim sentencji, stanowił art. 156 § 3 w związku z § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji; sprostowanie może obejmować niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Niedokładnością taką było przywołanie przez Sąd pierwszej instancji całego przedmiotu tkwiącego w rozstrzygnięciach decyzji Dyrektora IS z dnia 20 kwietnia 2015 r., w sytuacji gdy skargą objęty został jedynie pkt 2 tej decyzji, który dotyczył podatku VAT za grudzień 2009 r. i to ta właśnie część stanowiła przedmiot rozpoznanej sądownie sprawy podatkowej.