V SA/Wa 1036/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r., nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr ... z dnia ... lipca 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości ... zł, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne. Wnioskiem o nr ... z dnia ... maja 2014 ... A. W., reprezentowany przez Pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazaną wyżej decyzją odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Strona odwołała się od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie ,,eksportu’’ były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w S. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji przypomniał że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym(Dz. U. z 2014 r. poz.752, ), oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Jednakże , ustawodawca w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz 248) umożliwił wydawanie zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju przedstawicielom poszczególnych marek samochodowych w Polsce. Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopie tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599- ,,Potwierdzenie wywozu’’ w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy tez inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. Reasumując organ wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który: 1) Nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) Dokonał eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana; 3) Nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) Wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) Złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) Zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie miał miejsce eksport samochodów osobowych a nie dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z załączonych przez Stronę postępowania dokumentów wynika, że miejscem do którego zostały wysłane samochody była S. Wskazują na to dowody w postaci zapisów w polu nr 2, 3 i 24 kserokopii listu przewozowego CMR z dnia 27 maja 2013 r. oraz Potwierdzenie Odbioru z dnia 19 maja 2014 r., w którym [...] B.V., na którą zostały wystawione faktury VAT sprzedaży, wskazała, że samochody przetransportowano do bezpośredniego odbiorcy w S. W ocenie organu odwoławczego Wnioskodawca, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedstawił dokumentów, które potwierdziłyby zrealizowanie przez niego eksportu. Na pewno, za takie nie mogą być przyjęte kserokopia, potwierdzona za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie radcę prawnego, listu przewozowego CMR ani potwierdzenie odbioru, które załącza Strona na potwierdzenie faktu zrealizowania eksportu. Nie są to dokumenty wiarygodne w aspekcie ustalenia, czy w sprawie doszło do wyprowadzenia towaru i czy 3 samochody osobowe, wskazane we wniosku o zwrot akcyzy, opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził także, że w sprawie nie można było ustalić, czy Wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu 3 samochodów osobowych, gdyż rzeczywiście załączone przez Stronę dowody nie pozwoliły ustalić, czy i kiedy samochody opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Zdaniem organu, Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 3 samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowody na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju Spółka przedstawiła, kserokopie faktur VAT zakupu, na których widnieją oświadczenia sprzedającego ... Sp. z o.o. o posiadaniu kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy. Oświadczenia te zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez umocowanego w sprawie radcę prawnego i w ocenie organu odwoławczego nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Co więcej, niemożliwe byłoby zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w myśl którego "właściwy naczelnik, urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz prze dziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia". Zdaniem organu nie jest możliwe ustalenie, czy strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie, pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR widnieją dane Spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. faktury VAT dokumentujące sprzedaż przed załadunkiem towarów do przetransportowania, tj. w dniu 10 maja 2013 r., natomiast załadunek w S. miał miejsce w dniu 27 maja 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej W Warszawie strona nie wywiązała się również z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed załadunkiem na terytorium kraju, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w dniu 10 maja 2013 r. Wbrew twierdzeniu Strony, pojazdy już przed rozpoczęciem wywozu posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter "stały". Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do tutejszego Sądu, zarzucając jej: 1. Naruszenie art.107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. ( Dz.U. Nr 108, poz. 626) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie , że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju, 2. Naruszenie art. 122 w zw. z art.187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz. U. 1997 nr 137 poz.926) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez skarżącego przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organów orzekających, że strona skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów przedstawiających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust 1 u.p.a, umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki sformułowane w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowego marki CITROEN. Skarżąca dokonała eksportu, ponieważ miejscem, do którego wysłano samochody była S., nienależąca do państw członkowskich UE. Sporne jest wypełnienie warunku co do zachowania rocznego terminu na złożenie wniosku, wykazania zapłaty akcyzy, zrealizowania eksportu we własnym imieniu lub na swoje zlecenie oraz braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny. Słusznie przy tym zauważył, że w sprawie nie można było ustalić, czy Skarżący zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu 3 samochodów osobowych, gdyż załączone przez skarżącego dowody nie pozwoliły ustalić, czy i kiedy samochody opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Trafnie także organ wskazał, że skarżący nie wypełnił przesłanki w zakresie wykazania zapłaty akcyzy od 3 samochodów osobowych na terytorium kraju, gdyż jako dowody na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju przedstawił kserokopie faktur VAT zakupu, na których widnieją oświadczenia sprzedającego – [...] Sp. z o.o. o posiadaniu kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy. Przepis art. 109 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem na konieczność oświadczenia o posiadaniu oryginału dokumentu, nie zaś jego kopii, jak stało się w niniejszej sprawie. Sąd nie stwierdza wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody zostały złożone przez samą skarżącą. W zakresie okoliczności, które rzeczywiście potwierdzają nie zakwestionowano w żadnej mierze ich rzetelności. Organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie (w tym w znacznej mierze przedstawionego przez stronę) materiału dowodowego. Wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że w dniu 10 maja 2013 r. tenże pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Miasta w S. Rejestracja ta miała charakter stały (nadano numer rejestracyjny, zwyczajne tablice rejestracyjne i dowód rejestracyjny). Z akt sprawy nie wynika, aby powodem rejestracji czasowej tegoż auta był jego wywóz za granicę (art. 74 ust 2 pkt 2 lit a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestracje auta (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) było częścią procesu rejestracji, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe auto zostało zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, to należy uznać, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 10 maja 2013 r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Sąd podkreśla że w sprawie niniejszej czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni przepisu art. 107 ust 1 u.p.a., z punktu widzenia spełniania pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć co do zasady fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowymi i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W sposób właściwy oceniono także treść i znaczenie dowodu w postaci informacji znajdujących się w CEPIK ( Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) Mając powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.