I FSK 20/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 188/15 w sprawie ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 188/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. (dalej zwana "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany także "organem I instancji") decyzją z 19 września 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. 2.2. Pismem z 8 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że wniesienie odwołania po terminie nastąpiło bez jego winy, ponieważ w ostatnim dniu upływu terminu do jego wniesienia, tj. 6 października 2014 r. doznał ostrego ataku astmy połączonego ze skurczem oskrzeli. Jak podkreślił, stan, w jakim się wówczas znajdował wykluczał możliwość sporządzenia odwołania oraz dostarczenia go do urzędu pocztowego. Zaznaczył też, że dolegliwość ta miała charakter nagły, nieprzewidywalny i stanowiła ogromne zagrożenie dla zdrowia, a nawet życia chorego. W dalszej części wniosku pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie mógł zlecić napisania odwołania innej osobie, ani zapoznać jej ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, ponieważ zdarzenie to miało miejsce w ostatnim dniu do wniesienia odwołania. Wskazał, że niezależnie jednak od powyższego nie byłoby to możliwe ze względu na stan, w jakim się wówczas znajdował oraz, że nigdy nie spotkał się z podobnymi dolegliwościami, stąd nie miał wypracowanych metod radzenia sobie z nimi. Dodał też, że stan uniemożliwiający wniesienie odwołania ustał dopiero 7 października 2014 r., zatem wniosek o przywrócenie terminu złożony został z zachowaniem terminu wskazanego w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). Do wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącej załączył zaświadczenie lekarskie, wystawione przez specjalistę chorób płuc oraz fragment artykułu w części dotyczącej przebiegu napadu astmy. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 27 listopada 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podkreślił, że okolicznością niekwestionowaną było to, że decyzję wydaną przez organ I instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącej 22 września 2014 r. i że termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 6 października 2014 r. Tymczasem odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej w placówce pocztowej 8 października 2014 r., a zatem 2 dni po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przyjął, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał, że spełniona została przesłanka z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegająca na uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu, gdyż w żaden sposób nie wykazał, że przyczyna uchybienia terminowi była od niego niezależna i stanowiła przeszkodę nie do przezwyciężenia. Podkreślił, że brak było podstaw, aby przyjąć, że samo złożenie przez pełnomocnika skarżącej zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego astmę i infekcję w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania uprawdopodobniło brak winy w uchybieniu terminu. Zaznaczył, że potwierdzeniem stopnia dolegliwości, spowodowanych przywołaną chorobą, nie stanowił też załączony do wniosku artykuł prasowy, z którego wynikało, że początkowe objawy ciężkiego ataku astmy z reguły rozwijają się powoli, atak może stawać się poważny po 6 - 48 godzinach. Ponadto przedstawiona we wniosku przyczyna nie stanowiła przeszkody niepozwalającej chociażby na wyręczenie się inną osobą przy sporządzeniu odwołania i jego wniesieniu do organu. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1, § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę a w uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, że wskazane przez pełnomocnika skarżącej okoliczności nie uprawdopodabniały braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W ocenie sądu I instancji okoliczność, że 6 października 2014 r. rozpoznano u pełnomocnika skarżącej chorobę nie mogła uzasadniać twierdzenia, że nie miał możliwości przezwyciężenia przeszkody w dochowaniu terminu do złożenia odwołania. Przedstawione zaświadczenie lekarskie nie stwierdzało bowiem, że stan zdrowia pełnomocnika skarżącej wyłączył możliwości podejmowania przez niego jakichkolwiek działań. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu co do braku możliwości wpisania szczegółowego rozpoznania choroby. Podkreślił, że nie narusza tajemnicy lekarskiej wskazanie, że pacjent powinien leżeć, nie przemęczać się, czy że wymaga hospitalizacji. Takich zaleceń nie zawierało natomiast przedłożone zaświadczenie lekarskie. W szczególności – jak zaznaczył sąd I instancji – z treści zaświadczenia nie wynikało, że pełnomocnik skarżącej nie mógł sporządzić odwołania, ani też że nie mógł podjąć działań zmierzających do przezwyciężenia przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania, do czego sam się odwołał. W ocenie sądu I instancji słuszne pozostawało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, że z treści wniosku o przywrócenie terminu oraz załączonych dokumentów nie wynikało, że pełnomocnik skarżącej nie mógł przeprowadzić rozmowy telefonicznej, czy wysłać maila, celem zlecenia dokonania czynności procesowej innej osobie. Przy tym, jak zaznaczył sąd I instancji, nie było konieczne, aby to była osoba z kancelarii pełnomocnika skarżącej, ale inna osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia, bądź chociażby sama skarżąca. Tymczasem pełnomocnik skarżącej nie wykazał nawet podjęcia próby nawiązania kontaktu z innym profesjonalistą celem przekazania mu sprawy. Mając na względzie powyższe sąd I instancji zaakceptował ocenę, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał się należytą starannością w prowadzeniu sprawy co było pożądane w sytuacji pełnomocnika będącego profesjonalistą. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przyjął, że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka w postaci braku winy w uchybieniu terminu, warunkująca uwzględnienie wniosku o jego przywrócenie. 5.2. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego a podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że choć w skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie wskazano w niej wprost czy postawiony w niej zarzut jest zarzutem naruszenia prawa materialnego czy naruszenia przepisów postępowania. Tylko ze sposobu sformułowania oraz z treści powołanych w nim przepisów (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), można wnioskować, że skarga kasacyjna jest oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. 6.3. Kwestia, czy zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość przywrócenia terminu w przypadku jego uchybienia powinien stanowić podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 lub 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ściśle wiąże się z kwalifikacją terminu, który może zostać przywrócony. W piśmiennictwie prawniczym i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości to, że podstawowy podział terminów na gruncie prawa wiąże się ze sferą prawną, w której realizują się skutki prawne, związane z tym terminem. Ten podział to terminy materialne i terminy procesowe. Jeżeli termin (jego niezachowanie) ma wpływ na sytuację materialnoprawną podmiotu, którego dotyczy, przez to, że np. powoduje wygaśnięcie lub ograniczenie jego praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, to mamy do czynienia z terminem materialnym. Z uwagi na podane wyżej skutki upływu tych terminów, ich przywrócenie nie jest możliwe a przez to nie jest dopuszczalne. Terminy procesowe są natomiast terminami dotyczącymi czynności procesowych, podejmowanych przez podmioty postępowania administracyjnego (sądowego), w celu wywołania określonych skutków dla tego postępowania (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn. akt II GPS 3/12 – dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Skutkiem upływu terminów procesowych nie jest wygaśnięcie uprawnień procesowych strony, przez co ich przywrócenie jest możliwe a przez to dopuszczalne. Ponieważ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej określa sposób postępowania przed organami podatkowymi w razie uchybienia terminu do dopełnienia przez stronę czynności w postępowaniu (terminu procesowego), to – w świetle przedstawionych wyżej kryteriów – zakwalifikować go należy do przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego. Uprawnienie do dokonania określonej czynności procesowej nie wygasa lecz może być na podstawie powyższego przepisu przywrócone, po spełnieniu przewidzianych w nim przesłanek. Przepisem postępowania jest także art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano termin 14 dni do wniesienia odwołania (tj. do dokonania czynności procesowej), do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Pomimo wskazania wadliwej podstawy kasacyjnej, mając na uwadze uchwałę całego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA), należało jednak odnieść się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że sąd I instancji błędnie przyjął, że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, warunkująca uwzględnienie wniosku o jego przywrócenie. Zarzuty te, w realiach rozpoznawanej sprawy, ocenić trzeba jako całkowicie nieuzasadnione. Podkreślić należy, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było niemożliwe, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, aby zachowała dany termin procesowy. Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Podkreślić należy, że w każdym przypadku przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Inaczej rzecz ujmując, brak winy w uchybieniu terminowi w jej najlżejszej postaci, tj. niedbalstwa, powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Przykładowo, o braku winy można mówić w wypadku choroby strony czy jej pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób. Jednak bez wątpienia choroba, co należy podkreślić, nie stanowi samoistnej okoliczności wystarczającej do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika. 6.5. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budzi żadnych zastrzeżeń. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przedstawione w niej okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania w terminie. Przypomnieć należy, że pełnomocnik skarżącej składając wniosek o przywrócenie terminu przedłożył, na poparcie twierdzenia, że nagły atak astmy połączony ze skurczem oskrzeli uniemożliwił mu dotrzymanie terminu, kopię zaświadczenia lekarskiego specjalisty chorób płuc. Tymczasem z załączonego do wniosku o przywrócenie terminu zaświadczenia lekarskiego wynika jedynie to, że u pełnomocnika skarżącej w dniu 6 października 2014 r. dokonano rozpoznania wskazanej w nim choroby. W żaden sposób nie wynikało z niego natomiast to, że stan zdrowia pełnomocnika skarżącej uniemożliwił wykonywanie czynności zawodowych. W szczególności nie stwierdzono w nim niezdolności do pracy oraz wpływu schorzenia na możliwość wykonywania czynności zawodowych. Zły stan zdrowia (choroba w znaczeniu biologicznym) może stanowić podstawą do uprawdopodobnienia braku winy uchybienia terminu, wówczas jeżeli powoduje niezdolność do wykonywanie czynności zawodowych. W orzecznictwie podnosi się, że jedynym dopuszczalnym dowodem na okoliczność niezdolności do pracy jest zaświadczenie lekarskie, który zawiera opis stanu zdrowia chorego. W oparciu o ten opis należy dokonać oceny, czy twierdzenia wnioskującego o przywrócenie terminu znajdują potwierdzenie (uprawdopodobnienia) w przedłożonym dokumencie urzędowym, którym jest zaświadczenie lekarskie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2006 r., sygn. akt I UK 42/06, OSNP 2007, nr 15-16, poz. 232). Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy, Płacy i Polityki Społecznej z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wystawiania zaświadczeń lekarskich, wzoru zaświadczenia lekarskiego i zaświadczenia lekarskiego wydanego w wyniku kontroli lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 65, poz. 741 z późn. zm.) dowodem stwierdzającym czasową niezdolność do pracy z powodu choroby, konieczność sprawowania osobistej opieki nad chorym dzieckiem lub innym chorym członkiem rodziny, okres pobytu w stacjonarnym zakładzie opieki zdrowotnej, jest zaświadczenie lekarskie wystawione na formularzu ZUS ZLA. Do wystawiania zaświadczeń lekarskich ZUS upoważnia lekarzy, lekarzy dentystów, felczerów i starszych felczerów, którzy złożyli pisemne oświadczenie zobowiązując się w nim do przestrzegania zasad orzekania o czasowej niezdolności do pracy i wykonywania obowiązków wynikających z przepisów ustawy zasiłkowej. Upoważnienia tego ZUS udziela w formie decyzji, w której nadaje lekarzowi numer identyfikacyjny. Numer ten lekarz wpisuje w wystawianych przez siebie zaświadczeniach lekarskich. Odnotować w tym miejscu tylko należy, że załączone do wniosku o przywrócenie terminu zaświadczenie lekarskie podanych wyżej elementów nie zawierało, a w szczególności nie stwierdzało czasowej niezdolności do pracy i wykonywania obowiązków zawodowych. 6.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione powyżej okoliczności pozwalały przyjąć, że nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez sąd I instancji ocena, że pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. 6.7. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.