III SA/Wa 3658/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2012 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p." tj. wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazała przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej zwany: "TK") z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, argumentując, iż ww. decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r., odmówił wznowienia postępowania wskazując na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 630/13, uchylił ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 221 O.p., zatem zarówno decyzję w pierwszej instancji, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zauważył przy tym, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, na którą Spółka wniosła odwołanie. WSA skazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki do odmowy wznowienia postępowania, z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu ww. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił uchylenia ww. decyzji w całości z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, tj. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., wskazując, iż z akt sprawy wynika, że Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2005 r. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] września 2011 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] września 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt, iż rzekomo poinformowano Spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; b) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego zaniechanie wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową i umarzającej postępowanie; c) art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej; d) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zwierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj.: postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 26 kwietnia 2010 r. o zastosowaniu środków zapobiegawczych wobec T. J. oraz z dnia 24 listopada 2011 r. o zmianie postanowienia o zastosowaniu środków zapobiegawczych wobec T. J., na okoliczność ustalenia, że: • w dniu 26 kwietnia 2010 r. zastosowano wobec T. J. środek zapobiegawczy polegający na nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu Spółki; • od dnia 26 kwietnia 2010 r. T. J. nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki; • bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. nie uległ zawieszeniu. Spółka podniosła, że z uzasadnienia ww. wyroku TK wynika, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest, bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Spółka podkreśliła, iż wobec T. J. od dnia 26 kwietnia 2010 r. zastosowano środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – dalej zwany: "k.p.k.". W związku z tym T. J. zabroniono piastować funkcje związane z reprezentacją Spółki, a tym samym czynności podejmowane przez niego lub wobec niego nie wywierają skutków prawnych dla Spółki. W związku z tym to wobec Spółki powinno zostać wszczęte postępowanie, by zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ natomiast nie wykazał by poinformowano Spółkę o wszczęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego, jak również w aktach sprawy brakuje dowodu na okoliczność powiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Spółka zarzuciła także, iż organ podatkowy powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1608/12, mimo że nie odnosi się on w żaden sposób do kwestii środków zapobiegawczych zastosowanych wobec T. J., co czyni koniecznym ponowne rozważenie okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania podatkowego: - należy traktować, jako fazę jednego postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiotem jest weryfikacja decyzji ostatecznej i która następuje po wydaniu postanowienia na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p.; - może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p.; - nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania. W postępowaniu wznowionym rozstrzygnięcia wymagają zatem dwie odmienne kwestie prawne: po pierwsze istnienie przesłanek wznowienia postępowania, po drugie zaś ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, będącej już przedmiotem postępowania, które teraz zostało uznane za wadliwe. Podstawę zgłoszonego przez Spółkę ww. wniosku stanowiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która wymaga ustalenia, czy orzeczenie TK obowiązywało przed dniem wydania decyzji ostatecznej w sprawie, bądź czy zostało ogłoszone po tej dacie. W sytuacji, gdy decyzję wydano bez uwzględnienia obowiązującego w dniu wydania decyzji orzeczenia TK - decyzja jest nieważna. Natomiast, gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej - stanowi to podstawę wznowienia postępowania. Orzeczenie TK powołane przez Spółkę we wniosku weszło w życie z dniem 24 lipca 2012 r. TK w ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P-30/11, uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2005 r. uległ zawieszeniu z uwagi na prowadzone w sprawie postępowanie w sprawie karnej skarbowej i przedstawienie jednoosobowemu zarządowi tej Spółki zarzutów w sprawie. Powyższe stanowisko nie zostało podważone, jako wadliwe, przez rozpatrujące sprawę sądy administracyjne, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/11 oddalającym skargę na decyzję z dnia [...] września 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1608/12 oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku. NSA w ww. wyroku wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2009 r., z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym, ogłoszonym 10 grudnia 2010 r. podejrzanemu T. J. - prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki, przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT. W konsekwencji Sąd drugiej instancji uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji Spółki w kwestii zastosowania wobec T. J. środków zapobiegawczych, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy środkiem zapobiegawczym w rozumieniu art. 276 k.p.k, a środkiem karnym w rozumieniu art. 39 i 41 § 2 k.k. Wyjaśnił, że środek zapobiegawczy, jaki został zastosowany wobec T. J. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. ma zastosowanie jedynie incydentalne, tymczasowe i może być zmieniony lub uchylony w każdym czasie. Środek ten, jest wydawany jedynie w celu zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania przygotowawczego. Jest to nieizolacyjny środek zapobiegawczy, którego istota polega na obowiązku powstrzymania się przez oskarżonego od określonej działalności do wykonywania, której był on dotychczas uprawniony. Natomiast zastosowanie środka karnego z art. 41 § 2 k.k. wynikającego z orzeczenia rozstrzygającego o winie oskarżonego ma skutki trwałe w przeciwieństwie do środka zapobiegawczego wydanego na podstawie art. 276 k.p.k. Organ odwoławczy ustalił, że T. J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji Spółki dopiero wpisem z dnia 1 marca 2012 r. W konsekwencji za bezzasadną uznał argumentację Spółki, że wskutek zastosowania ww. środka zapobiegawczego T. J. zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu i nie był uprawniony do jej reprezentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z wykładni pojęcia "pełnić obowiązki" wynika, iż oznacza ono otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. W związku z tym stwierdził, że T. J. reprezentujący Spółkę, jako członek zarządu, nie został pozbawiony tego uprawnienia wskutek zastosowania środka zapobiegawczego. Zaistniała sytuacja nie spowodowała też konieczności ustanowienia kuratora stosownie do art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – dalej zwanej: "k.c.", co świadczy o nietrafności stanowiska Spółki. W ocenie organu odwoławczego w dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawiania kolejnych zarzutów, mimo orzeczonego środka zapobiegawczego, T. J. miał mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Rozpatrując następną kwestię dotyczącą oceny czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazał, że była już ona przedmiotem analizy sądu. Z ww. wyroków o sygn. akt III SA/Wa 3108/11 i sygn. akt I FSK 1608/12 wynika bowiem, że okoliczności związane z wszczęciem postępowania oraz przedstawieniem zarzutów były oceniane, także w kontekście twierdzeń podnoszonych przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku odwołując się do ww. wyroku TK stwierdził, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy NSA uznał, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów członkowi jej zarządu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.". Powyższe oznacza, że nie może formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniach tych wyroków i ma obowiązek podporządkowania się im w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2011 r., z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu. Wskazał, iż TK orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie kwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a stwierdzona wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej kwestii organy podatkowe pozostają związane ustaleniami i oceną prawną wyrażoną w zapadłych w sprawie wyrokach. Nie podważają tej oceny również twierdzenia Spółki związane z zastosowaniem i skutkiem zastosowania środka zapobiegawczego wobec jedynego jej członka zarządu, uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji Spółki. Nakazanie powstrzymania się od określonego rodzaju działalności nie powoduje bowiem bezpośrednio skutku w postaci zawieszenia wszelkich wynikających z zajmowanego stanowiska kompetencji i nieważność wszelkich podjętych decyzji. Nie stanowi też o wygaśnięciu mandatu, gdyż jest oświadczeniem skierowanym do osoby, a nie do organu. Samo, więc naruszenie nakazu wywołuje skutek w obrębie prowadzonego postępowania karnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] lipca 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i wynikające z tego przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, na skutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tym fakcie poprzez przedstawienie zarzutów w ramach prowadzonego postępowania karnego, w sytuacji gdy wobec prezesa zarządu skarżącej Spółki uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 k.p.k., a tym samym nie mógł on reprezentować Skarżącej; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy; 3. art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w każdej sytuacji, bez względu na ewentualnie występujące nowe okoliczności faktyczne, nie będące przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, następuje związanie organu prawomocnym orzeczeniem tegoż sądu; 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, a także decyzji dotychczasowej i umarzającej postępowanie; 5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; 6. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Skarżąca podniosła, że wobec T. J. od 26 kwietnia 2010 r. zastosowano środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 k.p.k. Wynika z tego, że T.i J. zabroniono piastować funkcje związane z reprezentacją Spółki - art. 201 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze. zm.) dalej zwanej: "k.s.h." - celem zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...]. Zdaniem Skarżącej sytuacja, w której wobec osoby dotychczas piastującej funkcję członka zarządu zostaje orzeczony środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od dokonywania określonych czynności oraz pełnienia danej funkcji, jest sytuacją odpowiadającą działaniu nie tyle osoby przekraczającej zakres umocowania, ale działającej bez umocowania. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy błędnie różnicuje skutki środka zapobiegawczego uregulowanego w obrębie jednego przepisu prawnego w czterech różnych postaciach. Z brzmienia art. 276 k.p.k. nie wynika, by ustawodawca rozróżniał inne konsekwencje naruszenia zawieszenia w czynnościach służbowych od nakazu powstrzymania się od określonych zachowań czy też działań. Wręcz przeciwnie, z treści ww. przepisu należy wywieść, że konsekwencje naruszeń stosowania tegoż środka zapobiegawczego są takie same, niezależnie od jego postaci. Skarżąca podzieliła stanowisko organu w zakresie konsekwencji, jakie niesie za sobą naruszenie zakazów i nakazów określonych w art. 276 k.p.k. z tym zastrzeżeniem, że skutek ten należy odnieść do całej treści art. 276 k.p.k., a nie tylko jednej z postaci określonego w nim środka zapobiegawczego. Biorąc pod uwagę powyższe oraz postanowienie o zastosowaniu środka zapobiegawczego stwierdziła, iż celem ustanowienia tego nakazu było odebranie T.J. możliwości uczestniczenia w dokonywaniu czynności prawnych przez Skarżącą, co potwierdza również treść sentencji postanowienia prokuratorskiego. Skarżąca nie uznała również za słuszną sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane, jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. W opinii Skarżącej powyższe ma także zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem podatnikiem była Spółka, a nie osoba fizyczna, wobec której wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa. Brak wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, więc w tym przypadku dotyczyć tylko Spółki, a nie osoby fizycznej, która w chwili przedstawienia zarzutów związanych z przedmiotem niniejszego postępowania, nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Skarżącej, ani nie mogła sprawować jakiejkolwiek innej działalności związanej z prowadzeniem jej spraw, co było związane z zastosowaniem wobec T. J. środków zapobiegawczych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., Skarżąca podniosła, że związanie orzeczeniem sądu administracyjnego nie jest bezwzględne. Nie dotyczy ono bowiem sytuacji, gdy zaszły zmiany w zakresie okoliczności faktycznych, w tym zwłaszcza ujawniły się nowe okoliczności (np. w trakcie postępowania wznowieniowego), niebędące dotychczas przedmiotem rozstrzygnięcia. Zaskarżana decyzja nie była wydawana w tej samej sprawie, której dotyczą powoływane przez organ podatkowy orzeczenia, tylko w postępowaniu wznowieniowym, które różni się od postępowania podatkowego. Wskazała także, iż w tym zakresie pojawił się nowy materiał dowody - załączone do złożonego odwołania postanowienia prokuratorskie o zastosowaniu środków zapobiegawczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Rozpoznając skargę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić. Na wstępie podkreślić należy, że ramy prawne prowadzonego przez Organ postępowania wznowieniowego zostały zdeterminowane przez wniosek Strony z dnia 21 sierpnia 2012r., w którym wskazano, że z uwagi na niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż Podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Skarżącej Spółki, będąca wynikiem postępowania wznowieniowego zaskarżona decyzja jest obarczona wadą prawną albowiem Organ dokonał, w szczególności, błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) albowiem przyjął, iż w realiach sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w stosunku do Skarżącej Spółki zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego w stosunku do prezesa Skarżącej Spółki – T. J. w sytuacji, gdy jednocześnie wobec tej osoby zastosowano środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 k.p.k., a tym samym wskazany członek zarządu nie mógł skutecznie reprezentować Skarżącej. Przy tak zakreślonych granicach skargi sporna pozostaje więc także - co do zasady - kwestia czy dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną wystarczające jest powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia członka zarządu tejże spółki "ze skutkiem prawnym" dla tejże osoby prawnej. Odnosząc się do powyższej problematyki wskazać należy, że była ona już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wypracowana linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita i sprowadza się do tezy, że dla powiadomienia spółki (a więc osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Powyższe wynika z okoliczności, że stosownie do treści art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 k.s.h., skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Istotne jest przy tym, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Wynika to z oczywistego faktu, a mianowicie, że przecież przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej albowiem tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Wskazać też należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych (por. dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12 - dostępny na stronach: www.cbois.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje przytoczony wyżej pogląd prawny, podkreślając jednocześnie, że ma on także pełne zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy. W uzupełnieniu wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentacji podnieść jedynie należy, że twierdzenia Skarżącej o tym, że Podatnik powinien zostać powiadomiony wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem sprawy karnej skarbowej, tj., że nie jest wystarczające przedstawienie podatnikowi zarzutów w tej sprawie, nie zasługuje na aprobatę. Zauważyć, bowiem należy, iż w orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania następuje wskutek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej przez przedstawienie mu zarzutów. Organowi odwoławczemu znane są również poglądy, iż skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania pozostaje w ścisłym związku i jest zależne od przedstawienia podatnikowi zarzutów w sprawie karnej skarbowej. Dodać można także, że skoro przesłanka opisana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej realizuje się w postępowaniu karnym, a tylko jej skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to również zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w procedurze karnej. Mimo, iż takie stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, to jednak uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro, więc obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, to znaczy to, że w realiach sprawy, Skarżąca Spółka poprzez fakt przedstawienia takich zarzutów członkowi zarządu tej Spółki została skutecznie powiadomiona, jak wymaga tego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem biegu terminu przedawnienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, a w konsekwencji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu tego przepisu. Bezspornym jest bowiem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając przywołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11) należy interpretować ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Kontynuując rozważania w tym zakresie oraz odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że "nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane, jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane". W tym miejscu Sąd wskazuje, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko, mające poddać w wątpliwość prawidłowość rozstrzygnięcia Organu, jest oczywiście bezpodstawne oraz sprzeczne z ustaleniami w zapadłym w sprawie ze skargi Skarżącej wyroku dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1608/12, w którym Sąd ten przesądził, że "(...) nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu." (...) W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2009 r. i z dnia [...] kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym, ogłoszonym podejrzanemu T. J. - prezesowi jednoosobowego zarządu spółki - 10 grudnia 2010 r., przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT (...). Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. poprzez jego niezastosowanie oraz zastosowanie przepisu w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...). Zatem wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Ustalenia te jednoznacznie zatem potwierdzają, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie zostało wszczęte właśnie w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki, a jego "efektem" było przedstawienie zarzutów prezesowi Spółki jako członkowi zarządu Skarżącej Spółki. Co także istotne dla oceny kolejnego zarzutu skargi, przedstawione ustalenia Sądu kasacyjnego przeczą tezie Spółki sformułowanej we wniosku o wznowienie, tj. twierdzeniu, że Spółka nie dowiedziała się o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przed przedawnieniem, a także, iż nie dowiedziała się o skutku (zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) wszczęcia takiego postępowania. Wywiedziona przez Skarżącą ocena przeczy stanowisku NSA, przez co sama w sobie jest niedopuszczalna, zgodnie z treścią art. 170 P.p.s.a. Trzeba bowiem powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że Spółka dowiedziała o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, zaś zawieszenie biegu tego terminu nie zależało od powiadomienia Spółki o tym skutku. Niezależnie od powyższego, tj. przesądzającego prawnie przytoczonym wyrokiem NSA byt skutecznego powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, Sąd podziela także stanowisko Organu, że pełnienie obowiązków przez członka zarządu spółki prawa handlowego oznacza także legitymację do tego aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Inne rozumienie tego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Tego uprawnienia, wskutek zastosowania środka zapobiegawczego, reprezentujący Spółkę, jako członek zarządu nie został pozbawiony. Dlatego wskazana przez Skarżącą okoliczność tymczasowego aresztowania nie spowodowała też konieczności ustanowienia kuratora, stosownie do art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Dlatego też w dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawiania kolejnych zarzutów, mimo orzeczonego środka zapobiegawczego, członek zarządu Spółki – T. J. miał mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Zauważyć przy tym również należy, że gdyby nawet hipotetycznie uznać, że T. J. nie był uprawniony (wskutek zastosowania środka zapobiegawczego) do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, a był wpisany do rejestru, jako osoba uprawniona do reprezentacji, to nie można mówić o bezskuteczności dokonywanych z udziałem tej osoby czynności. O tym czy jest to czynność ważna decydują nie tylko reguły wynikające z art. 38 i 39 k.c., lecz system domniemań przyjęty w przepisach ustawy z dnia 20 sierpnia z 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.), a w szczególności wiążące domniemanie przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, które nakazuje, że wbrew wpisowi do rejestru nie można wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy. Bezsporne jest przy tym, że T. J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji Spółki wpisem z dnia 1 marca 2012 r. Reasumując tę część rozważań, która – co wyraźnie należy podkreślić – ma jedynie charakter uboczny in meritum (wobec wskazanego wcześniej przesądzenia co do skutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z omówionym wyrokiem NSA z dnia 4 września 2013r., o sygn. akt I FSK 1608/12) podzielić także trzeba stanowisko Organu, że w myśl powołanych wyżej przepisów, po zastosowaniu środka zapobiegawczego Skarżący pozostał uprawniony do biernej reprezentacji Spółki, tj. do przyjmowania oświadczeń i pism oraz, że w żadnym razie nie można mówić o skutku najdalej idącym, tj. o odwołaniu go z tej funkcji, co twierdzi Spółka konkludując, że działał on w związku z zastosowaniem środka zapobiegawczego, jako tzw. "fałszywy organ". Sąd nie podziela także zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w powiązaniu ze wskazanymi w petitum skargi przepisami (pkt 4-6). Przepis ten nie stanowił podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym zakończonym zaskarżoną decyzją, trudno zatem mówić o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. W ocenie Sądu, także zarzut nieprawidłowego sporządzenia decyzji należy uznać za chybiony, gdyż w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą twierdzeń i wskazał powody, dla których nie uznaje ich za uzasadnione. Zawarta przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiale, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.P. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została więc, w ocenie Sądu, prawidłowo zrealizowana, gdyż Skarżąca mogła w pełni zapoznać się z motywami rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż – jak to już wyjaśniono wcześniej - okoliczności związane z wszczęciem postępowania oraz przedstawieniem zarzutów były przedmiotem analizy i oceny prawnej Organu, a wyprowadzone wnioski pozostają w zgodzie z przytoczonymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r., o sygn. akt I FSK 1608/12 oraz będącego przedmiotem kontroli w tym zakresie orzeczenia WSA w Warszawie. W zapadłych w sprawie wyrokach sądy obydwu instancji przyjęły, że w związku z przedstawieniem członkowi zarządu Skarżącej zarzutów w sprawie karnej skarbowej, nastąpiło powiadomienie Skarżącej Spółki o toczącym się w tym zakresie postępowaniu, warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2005 r. Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, wskazywana we wniosku Skarżącej przesłanka wznowienia nie zaszła. Odmowa uchylenia decyzji wymiarowej była zatem właściwa. Ponieważ zaś sprawa niniejsza miała charakter postępowania nadzwyczajnego (wznowienie postępowania), to jej przedmiotem mogło i powinno być tylko to, czy istotnie, jak twierdziła Spółka we wniosku o wznowienie, zaszła przesłanka wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, tj. czy w sprawie znajduje zastosowanie wspomniany wyrok TK. Na to pytanie należało odpowiedzieć przecząco. Z tego punktu widzenia zbędne i bezprzedmiotowe były te zarzuty skargi, które w istocie zmierzały do ponownego rozpatrzenia kwestii określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i te, które zmierzały do zakwestionowania oceny NSA, iż przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu Spółki zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z tego też względu Sąd oddalił na rozprawie wnioski dowodowe zawarte w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2015 r., gdyż wnioski te kwestionowały ocenę NSA i forsowały pogląd, że T. J. nie mógł - wobec zastosowania względem niego środka zapobiegawczego w postępowaniu karnym skarbowym – wykonywać biernej reprezentacji Skarżącej w dacie przedstawienia mu zarzutów. Analiza stanowiska Spółki pozwala na uwagę, że akcentując znaczenie dla sprawy zastosowania wspomnianego środka zapobiegawczego Skarżąca zupełnie abstrahuje od przesłanki wznowienia, którą sama wskazała we wniosku z 21 sierpnia 2012 r. i przez który zdeterminowała przedmiot postępowania wznowieniowego. Jak już stwierdzono wcześniej, ubocznie można wskazać, że w tej sytuacji - wobec nadania tak fundamentalnego znaczenia kwestii zastosowania tego środka zapobiegawczego i jego znaczenia dla skuteczności biernej reprezentacji Spółki – adekwatną podstawą wniosku o wznowienie byłby art. 240 § 1 pkt 5, a nie pkt 8 Ordynacji podatkowej, o ile oczywiście okoliczność zastosowania tego środka dotychczas nie była znana Organom podatkowym. Z szeroko przedstawionych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.