I FSK 2203/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 605/15 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 marca 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień - listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna S. O. dotyczy wyroku z 12 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 605/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, kwiecień, czerwiec-listopad 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 4 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie przez NUS, że Skarżący, oprócz świadczenia usług geodezyjnych, dokonał, w warunkach działalności gospodarczej, sprzedaży działek niezabudowanych, z tytułu których to czynności nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku od towarów i usług. Powyższe orzeczenie NUS, w części dotyczącej okresów: styczeń, luty, kwiecień, lipiec-listopad 2009 r., zostało utrzymane w mocy przez DIS. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję NUS w części dotyczącej maja 2009 r. i w tym, zakresie umorzył postępowanie. Z kolei w przypadku czerwca 2009 r. DIS uchylił decyzję NUS i orzekł co do istoty sprawy. W skardze do WSA S. O. wniósł o uchylenie decyzji DIS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, kwiecień, czerwiec-listopad 2009 r. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia, w zakresie kryteriów uznania dostawy działek za działalność gospodarczą, WSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o tezy judykatów NSA i TSUE Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca niepodlegający opodatkowaniu zwykły zarząd majątkiem prywatnym, lecz czynności w ramach działalności gospodarczej, od których, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", należało odprowadzić należny podatek. WSA wskazał, że zamiar wykorzystania nabytych działek na cele prywatne nie był wyznacznikiem w niniejszej sprawie. Istotne były bowiem działania podejmowane przez Skarżącego w okresie poprzedzającym sprzedaż, wyrażające się aktywnością odpowiadającą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. WSA podkreślił, że wraz z pozostałymi współwłaścicielami, Skarżący w styczniu 2001 r. nabył nieruchomość rolną o powierzchni 36,99 ha. W lutym 2001 r. wystąpił natomiast o zmianę przeznaczenia zakupionych terenów rolnych, tj. pod budownictwo mieszkaniowe, rzemiosło produkcyjno-usługowe, budownictwo o charakterze willowym oraz pod przemysł nieuciążliwy. Następnie Skarżący dokonał uzbrojenia terenu, w tym wykonał dla całego kompleksu zbiorczą oczyszczalnię. W złożonym wniosku o zmianę przeznaczenia terenu wskazywał na dobrą lokalizację nieruchomości i sąsiedztwo ciągów komunikacyjnych, zapewniających łatwy dojazd do B. W następstwie powyższego wniosku Rada Gminy 28 października 2003 r. dokonała zmiany przeznaczenia nabytych m. in. przez Skarżącego terenów na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Zdaniem WSA istotne było również dokonanie, na wniosek Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli, podziału nabytej nieruchomości na 187 mniejszych działek. Dalej WSA podał, że w celu zbycia powstałych działek zostały zawarte umowy z biurami obrotu nieruchomościami. W jednej z umów wskazano nawet cenę za 1 m2 gruntu. W ocenie WSA, nie można było pominąć zysku, który został osiągnięty ze sprzedaży działek. W 2009 r. wartość sprzedaży wyniosła bowiem 1.032.519 zł, przy 160.000 zł nabycia nieruchomości. Dokonano wówczas sprzedaży jedynie 25 działek, co stanowiło 1/7 wszystkich działek wydzielonych. Na powyższe orzeczenie S. O., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez odmowę uchylenia decyzji DIS, mimo wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości, przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji DIS, mimo oddalenia przez organy zasadnych wniosków dowodowych, będących istotnymi w sprawie, w tym dowodów z zeznań świadków W. i E. M., M. i D. M., D. i B. U. i dowodu z przesłuchania Skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji DIS, mimo przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej tj.: - antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ tezie dowodowej; - ustalenia, że na terenie nieruchomości współwłaściciele nie prowadzili działalności rolniczej, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organu; - bezzasadności przyjęcia, ze Skarżący prowadził profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym i nie podejmował żadnych działań marketingowych i reklamowych; - założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji DIS, mimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 145 4 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji DIS, mimo bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji NUS, którą należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć; 6) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienia przez WSA od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi; 7) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez przyjęcie przez WSA, że decyzja DIS nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy; 8) art. 106 § 3 Ppsa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; 9) art. 15 ust. 2 Uptu, poprzez przyjęcie, że zamiar towarzyszący stronie przy nabyciu nieruchomości nie wpływa na ocenę w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie sprzedaży, podczas gdy zamiar nabycia nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie czy sprzedaż majątku po 8 latach od nabycia dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym; 10) art. 15 ust. 1 Uptu, poprzez zastosowanie wobec Skarżącego, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zawodowym handlu nieruchomościami. Skarżący wniósł ponadto, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu z 2001 r. celem wykazania, że działania poszczególnych właścicieli nie zmierzały do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz wykorzystania jej na cele prywatne współwłaścicieli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W zaskarżonym wyroku WSA zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W konsekwencji przyjął, że w świetle podejmowanych czynności związanych ze sprzedażą działek Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W postępowaniu przed NSA przedmiotem kontrowersji nadal pozostaje to, czy zrealizowana przez Skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomościach w 2009 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy jednak wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się bowiem z przyjętym przez WSA stanowiskiem, sformułował przeciw niemu zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie tej pierwszej grupy zarzutów sprowadzało się do tezy, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, gdyż jego działania miały charakter zarządu prywatnym majątkiem, który nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej. Według Skarżącego, przesądzał o tym przede wszystkim brak woli strony wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia. Nieruchomość, a właściwie udział w niej, został bowiem - nabyty do majątków prywatnych współwłaścicieli, w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną i w taki sposób z niej korzystali. Mieli zamiar zagospodarować ją na własne potrzebny. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wykluczało możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane. Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 15 ust. 2 Uptu, opierało się na założeniu, że zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenia dla oceny charakteru jego działalności (sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy działalności gospodarczej). Zarzuty oparte na przywołanej wyżej argumentacji nie mogły jednak zostać uwzględnione. Nie miał bowiem racji autor skargi kasacyjnej wskazując na zamiar, jako ten element od którego miało zależeć uznanie danej osoby za funkcjonującą bądź nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 Uptu, istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, którego tezy zostały trafnie przywołane przez WSA orzekający w tej sprawie. Z kolei w orzecznictwie NSA po tym wyroku przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mają tu zaś znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po przywołanym wyroku TSUE stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oraz powtórzony w skardze kasacyjnej. Błędnie zatem wywodził autor skargi kasacyjnej odwołując się do zamiaru Skarżącego, który nie został według niego zbadany, a który to miał mieć znaczenie dla uznania, że nie działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle tak ujmowanej przez Skarżącego argumentacji, zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 Uptu ocenić należało za bezpodstawny. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione motywy Skarżącego wskazujące na zaniechania organów w zakresie badania jego zamiaru przy nabywaniu gruntów. Kwestia nastawienia Skarżącego, jego woli, czy planów co do nabywanych działek, nie mogła mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając te działki działał jak handlowiec. Tego bowiem dokonuje się na podstawie obiektywnych okoliczności, gdyż te składają się na całokształt stanu faktycznego. Sam zamiar, będący w istocie wewnętrznym przemyśleniem danej osoby, świadczyć może o tym, czym na dany moment kierowano się nabywając nieruchomość. Kwestia zaś ustalenia bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek zależy od kryteriów obiektywnych jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze. Przyjmując inaczej, zgodnie z motywami Skarżącego, należałoby uznać, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Podobnie, nie po myśli Skarżącego, należało ocenić jego motywy dotyczące prowadzenia działalności rolnej na zakupionych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu w istocie może potwierdzać zamiar kupującego działki, jednak nie dyskwalifikuje możliwości ich sprzedaży w sposób zawodowy. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia. W zaskarżonym wyroku WSA dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie rozumienia art. 15 ust. 2 Uptu oraz działań, jakie organy powinny podjąć w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Według NSA, przedstawione przez organy okoliczności ocenione razem wskazywały, że Skarżący w realiach tej sprawy, sprzedając nieruchomości (udziały) działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał szereg okoliczności, które postrzegane w ich całokształcie jednoznacznie prowadziły do wniosku, że sprzedaż działek, których Skarżący był współwłaścicielem, następowała w sposób profesjonalny. WSA w zaskarżonym wyroku również odwołał się do tych okoliczności (s. 15-17 uzasadnienia). Nie powtarzając więc ich po raz kolejny NSA stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż Skarżący była zaangażowany w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (już kilkanaście dni po ich zakupie wystąpiono z wnioskiem do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości), przygotowanie dokumentacji dla Gminy B., podział nieruchomości na działki budowlane, uzbrojenie działek, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Autor skargi kasacyjnej mylnie także podnosił naruszenie przez organ podatkowy art. 188 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w postępowaniu przed organem wniósł o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach pozostałych współwłaścicieli nieruchomości oraz z przesłuchania strony, ale na okoliczności nieistotne z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 Uptu. Jak już wcześniej wyjaśniono, kwestia zamiaru Skarżącego przy nabywaniu działek oraz sposób ich używania po zakupie, nie mogły mieć istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Organowi znane było stanowisko Skarżącego w tym zakresie, a przeprowadzenie oczekiwanych dowodów w najkorzystniejszym dla Skarżącego wariancie, potwierdziłoby tylko jego zdanie. Jednak to nie przekonanie Skarżącego miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, lecz zespół obiektywnych okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości (wydzielonych działek). Za uprawnione należało uznać twierdzenie DIS, że dopuszczenie żądanych dowodów miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby natomiast ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, wbrew powoływanej argumentacji, nie zdołał wykazać, aby decyzję wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ani, że nie spełniała ona wymogów z art. 210 § 4 Op. Nie można było też zarzucić DIS naruszenia art. 122 Op z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zamiaru, jaki towarzyszył Skarżącemu przy nabyciu nieruchomości. Jak już stwierdzono kwestia ta nie miała kluczowego znaczenia, gdyż istotne były okoliczności z zakresu aktywności Skarżącego, świadczące o profesjonalnym działaniu przy sprzedaży gruntów (udziałów w nich). Natomiast w odniesieniu do dopuszczonego przez NSA dowodu z dokumentu pt.: Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek z 2001 r., stwierdzić należało, że nie podważa on dokonanych w sprawie ustaleń. W istocie bowiem potwierdza on założenia zamieszczone we wniosku o zmianę przeznaczenia działek. W tym zakresie WSA przyjął, że we wniosku tym opisano zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. Podobnie uczyniono w piśmie "Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek". Treść płynąca z tego dokumentu nie mogła odnieść zatem oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu. Według NSA podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność korzystania z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami wcale nie przemawiała na korzyść Skarżącego. Posiłkowanie się firmą świadczącą usługi reklamowe w odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości, może oznaczać samo w sobie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej bezpośrednio w zakresie reklamy, nie dyskredytuje jednak faktu reklamowania nieruchomości należących do Skarżącego, a ta okoliczność już jest istotna dla oceny charakteru sprzedaży nieruchomości. Prawdą było przy tym, jak podaje Skarżący, że to faktycznie spółka Binż, jako potencjalny nabywca działek (miała zawartą umowę przedwstępną na ich kupno), zajmowała się ich reklamą. Dostrzec jednak tu należało związek osoby tej spółki ze sprzedającymi współwłaścicielami. Mianowicie prezesem jej zarządu był jeden ze współwłaścicieli. Dostrzec należało i to, że po za tą spółką ogłoszenia dawał również Skarżący wraz z W. M. (s. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W efekcie za niepodważone należało uznać ustalenia organu podatkowego, że Skarżący podjął aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Przedstawione przez organ czynności towarzyszące niejako samej sprzedaży działek, nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem wydzielonych działek. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. M. M. był bowiem prezesem zarządu spółki B., Skarżący - geodetą, a B. U. - prawnikiem (adwokatem) prowadzącym Kancelarię Prawną. Z uwagi na powyższe NSA za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów Op oraz naruszenia art. 15 ust. 1 Uptu przez błędne zastosowanie. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania z art. 141 § 4 Ppsa. Skarżący nie napotkał bowiem znaczących trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 106 § 3 Ppsa przez nieprzeprowadzenie przez WSA dowodu z dokumentów celem ustalenia, że na nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów na powołaną przez Skarżącego okoliczność. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może mieć miejsce w ściśle ograniczonych przypadkach, a jego celem nie mogą być ustalenia stanu faktycznego sprawy. Faza ustalenia niezbędnych okoliczności faktycznych miała miejsce w postępowaniu przed organami; w tej sytuacji dopuszczalne było oddalenie przez WSA wniosku dowodowego Skarżącego. Niezależnie od tego, wspomniana okoliczność dla załatwienia sprawy podatkowej pozostawała obojętna. Z tych względów NSA uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.