I FSK 636/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1079/14 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.C. (zwanego dalej "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zwrócił się do organu z zapytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący do 2002 r. prowadził gospodarstwo rolne. Wyjaśnił, że nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W 2002 r. zawarł umowę dzierżawy gruntów ornych stanowiących gospodarstwo rolne (z wyjątkiem budynków gospodarczych), która do tej pory obowiązuje. Obecnie jest emerytem i pobiera emeryturę z KRUS-u. Skarżący 4 listopada 1971 r. zakupił grunt orny o powierzchni 0,7800 ha. Grunt ten został zakupiony na powiększenie gospodarstwa rolnego. Grunt ten stanowił jego osobisty majątek – skarżący nie był wówczas żonaty i nie zawierał żadnych umów majątkowych małżeńskich. W 2000 r. w wyniku podziału wyżej wymienionego gruntu ornego na dwie działki budowlane powstały działki budowlane o powierzchniach: 0,3600 ha oraz 0,4167 ha. We wrześniu 2000 r. skarżący sprzedał jedną działkę budowlaną o powierzchni 0,3600 ha. Środki uzyskane ze sprzedaży tej działki zostały wykorzystane dla celów osobistych - na zaspokojenie potrzeb rodziny. 20 maja 2008 r., zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta P., działka o powierzchni 0,4167 ha została podzielona na cztery działki budowlane o powierzchniach: 0,1970 ha, 0,1548 ha, 0,0612 ha oraz 0,0036 ha. Działka o powierzchni 0,0036 ha objęta była ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona na poszerzenie ulicy. Natomiast działka o powierzchni 0,0612 ha stanowiła drogę wewnętrzną (dojazd do pozostałych działek). Skarżący w dniu 2 lipca 2008 r. sprzedał działkę o powierzchni 0,1548 ha oraz udział wynoszący 1/2 część we współwłasności działki o powierzchni 0,0612 ha stanowiącej drogę wewnętrzną - dojazd do sprzedawanej wówczas działki. Środki uzyskane ze sprzedaży tej działki w wysokości 51.000 zł, wykorzystał wspólnie z żoną na remont domu jednorodzinnego, w którym mieszka oraz pomógł finansowo córce w budowie domu jednorodzinnego. 14 marca 2011 r., zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta P., działka o powierzchni 0,1970 ha została podzielona na trzy działki budowlane o powierzchniach: 0,0900 ha, 0,0921 ha oraz 0,0148 ha. Działka o powierzchni 0,0148 ha została wydzielona jako droga wewnętrzna, stanowiąca przedłużenie w kierunku zachodnim istniejącej drogi wewnętrznej (o powierzchni 0,0612 ha). 1 kwietnia 2011 r. skarżący sprzedał działkę o powierzchni 0,0900 ha oraz udział wynoszący 1/2 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0148 ha, stanowiącej wydzieloną drogę wewnętrzną (stanowiącą przedłużenie istniejącej już drogi wewnętrznej) oraz udział wynoszący 1/4 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0612 ha, stanowiącej drogę wewnętrzną - dojazd do sprzedawanej wówczas działki. Środki uzyskane ze sprzedaży tej działki w wysokości 35.000 zł, skarżący podzielił równo na trzy części i przekazał wspólnie z żoną darowizną dla trzech córek, które wykorzystały te środki na cele mieszkaniowe. 7 października 2013 r. skarżący sprzedał działkę o powierzchni 0,0921 ha oraz cały przysługujący mu udział wynoszący 1/2 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0148 ha (stanowiącej drogę wewnętrzną) oraz cały przysługujący mu udział wynoszący 1/4 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0612 ha (stanowiącej drogę wewnętrzną). Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży wyżej wymienionych działek w wysokości 53.000 zł skarżący zamierza wspólnie z żoną w części przekazać dla dwóch córek na wykonanie ogrodzenia dookoła domu jednorodzinnego oraz wykończenie domu. Pozostałą część środków finansowych skarżący zamierza wraz z żoną przeznaczyć na remont dachu domu, w którym mieszkają wspólnie od 35 lat i który wymaga dalszego remontu. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że grunt zakupiony 4 listopada 1971 r. podzielony został na działki budowlane na jego wniosek. Sprzedane działki nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W celu przygotowania działek budowlanych do sprzedaży skarżący podjął działania wymagające zaangażowania własnych środków finansowych w postaci wydzielenia drogi wewnętrznej zapewniającej jedyny dojazd do wydzielonych działek. Droga ta została wydzielona z części gruntu, którego skarżący był właścicielem i została sprzedana udziałami nabywcom działek. Ponadto 4 maja 2007 r. na wniosek skarżącego wydano decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji. Skarżący podjął także działania mające na celu sprzedaż działek w postaci zamieszczenia ogłoszenia na tablicy usytuowanej na działce. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy zobowiązany jest do opłacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży działki budowlanej, dokonanej w dniu 7 października 2013 r.? Zdaniem skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, gdyż wyznaczone przez niego na sprzedaż działki budowlane pochodziły z jego majątku osobistego, który skarżący nabył 4 listopada 1971 r. nie będąc wówczas w związku małżeńskim. Środki uzyskane dzięki ich sprzedaży zostały przeznaczone wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Środki uzyskane dzięki sprzedaży działki dokonanej dnia 7 października 2013 r. także zostaną przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, zaś skarżący jest emerytem, pobiera emeryturę z KRS-u i nie prowadzi oraz nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. 3. W interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Ministra podane we wniosku okoliczności wskazują, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w celach zarobkowych. Działania skarżącego można porównać do profesjonalnej działalności jednostek, które nabywają grunty, uzyskują pozwolenia na podział i na budowę, a następnie sprzedają działki zainteresowanym. Zatem w opinii organu transakcja sprzedaży działki budowlanej dokonana 7 października 2013 r., była dokonywana w ramach działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący spełniał bowiem definicję z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na wstępie wyroku, odwołując się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) stwierdził, że nadal w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku w składzie 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 w odniesieniu do kwestii, czy określona dostawa stanowi działalność gospodarczą czy też zarząd majątkiem prywatnym. Sąd ten uznał, że w żadnym wypadku z okoliczności wskazanych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, że stopień aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek wskazuje, że zaangażował on lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, podobną do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zdaniem Sądu aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności w pełni mieściła się natomiast w granicach zarządu majątkiem prywatnym. 5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że działania podejmowane przez skarżącego od 2002 r., a więc w okresie prowadzenia gospodarstwa rolnego, tj. podział gruntu na działki budowlane i drogi wewnętrzne, spowodowanie wydania w 2007 r. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, a więc działań wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, a następnie sukcesywna sprzedaż działek budowlanych w latach 2000 - 2013 nie stanowią działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skutkującej opodatkowaniem podatkiem VAT sprzedaży działki budowlanej dokonanej 7 października 2013 r. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w rezultacie też błędnie uznał, że sprzedaż przez skarżącego działek nie mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 6.2. Sąd pierwszej instancji trafnie wprawdzie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, błędnie jednak jedno z zasadniczych kryteriów, wskazanych w tym wyroku pominął, a także błędnie przyjął, że nadal w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2017 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07. 6.3. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 6.4. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 6.5. We wskazanym wyżej wyroku TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). 6.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13). 6.7. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, czy dzieci jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie mają też znaczenia motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. 6.8. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z inicjatywy skarżącego w maju 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji: zabudowa jednorodzinna, budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Z inicjatywy skarżącego doszło do wielokrotnego podziału działek, została też wydzielona droga wewnętrzna. Podjęte też zostały pewne działania marketingowe. Trudno bowiem za takie nie uznać umieszczenia na działce tablicy informującej o przeznaczeniu działek na sprzedaż. Do zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane doszło więc z inicjatywy skarżącego. Decyzja o warunkach zabudowy ze względu na treść art. 4 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 59 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.), w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, określa bowiem sposób zagospodarowania terenu i warunków zabudowy. Zmienia więc ona dotychczasowe przeznaczenie terenu. Wskazane wyżej działania skarżącego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 7. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.