I FSK 319/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 503/12 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2012 r. r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Ke 503/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. L. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r. określającą G. L. za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 26.836 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca działając w imieniu własnym oraz małżonków Z. i E. L. w dniu 9 października 2007 r. przeniosła na rzecz gminy T. udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej w T. o powierzchni 4790 m2, wartość 73.490 zł otrzymując w zamian udział w prawie nieruchomości gruntowej w T. składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni 157 m2, wartość 2.810 zł oraz dopłatę w wysokości 70.680 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonaną czynność zamiany i przeniesienia udziału w prawie należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, zaś samą stronę w odniesieniu do tej czynności należy uznać za podatnika VAT. Organ podał, że z zebranego w sprawie materiału wynikało, że skarżąca umową z 30 grudnia 2004 r. nabyła Fabrykę P. S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), położone na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej. Przemysłowy charakter nabytej nieruchomości oraz zaciągnięcie na jej zakup kredytu inwestycyjnego oraz kredytu na finansowanie bieżącej działalności firmy potwierdzały, w ocenie organu, że fabryka ta została nabyta w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej a nie na cele majątku prywatnego skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca już przed nabyciem tej fabryki podejmowała aktywne działania w ramach przygotowywania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał na następujące czynności: zawarcie przed nabyciem mienia przez skarżącą wspólnie z Z. L. umowy spółki cywilnej, której przedmiot działalności był zgodny z przedmiotem działalności fabryki i która wprost przewidywała możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie, co nastąpiło w dniu 2 stycznia 2005 r. poprzez wniesienie aportu w postaci stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów, a także wyposażenia działu zdobniczego i wierzytelności firm o wartości 45.000 zł. Ponadto wraz z pozostałymi współwłaścicielami fabryki skarżąca zawarła umowę użyczenia wyodrębnionych składników dawnej fabryki z zastrzeżeniem, że będą one użytkowane na cele produkcji zaś porozumieniem z dnia 2 stycznia 2005 r. ww. osoby upoważniły spółkę do administrowania całością obiektów, zawierania we własnym imieniu i na własną rzecz umów dzierżawy, najmu lub o podobnym charakterze (porozumienie zastąpiła umowa z dnia 15 maja 2005 r. o wspólnej inwestycji dotycząca wspólnego przedsięwzięcia polegającego na pozyskaniu dla spółki nowego inwestora w osobie funduszu branżowego). Także zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy współwłaścicielami a spółką (31 grudnia 2005 r.), której przedmiotem były budowle o łącznej wartości 160.740,38 zł wskazywało - zdaniem organu - na wykorzystanie ich w celu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że również działania skarżącej po rezygnacji z rozpoczęcia działalności produkcyjnej w pełnym zakresie nie miały charakteru zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że skarżąca oraz małżonkowie Z. i E. L., poczynając od 2006 r., szukali potencjalnych nabywców byłej Fabryki P. W tym celu przygotowane były oferty i przeprowadzono szereg negocjacji z podmiotami prowadzącymi działalność produkcyjną z branży ceramicznej. Organ odwoławczy stwierdził, że już z porozumienia z dnia 2 stycznia 2005 r. oraz umowy z dnia 15 maja 2005 r., w których określono możliwość sprzedaży części mienia, wynika że prowadzenie powyższych działań skarżąca przewidywała już w momencie nabycia byłej fabryki. Organ wskazał, że poza tymi czynnościami skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami występowała o podziały geodezyjne działek, co również jego zdaniem potwierdza, że przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży udziałów uzyskanych w wyniku ich podziału w sposób częstotliwy. Także przedłożony przez stronę projekt aktu notarialnego dotyczący zbycia całości T. oraz przesłane przez skarżącą dokumenty nie stanowiły dowodu, że zamierzała sprzedać przedmiotową nieruchomość w innych okolicznościach niż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ wskazał także na ofertę współpracy z dnia 15 czerwca 2005 r. skierowaną przez T. s.c. do Specjalnej Strefy Ekonomicznej, która potwierdzała jego zdaniem, że głównym celem nabywców byłej fabryki było uruchomienie produkcji, co świadczyło również o tym, że fabryka pomimo blisko 4-letniej przerwy w produkcji była w pełni przygotowana do ponownego uruchomienia produkcji. Odnosząc się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. L., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie mogło się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż miało ono na celu "zrekonstruowanie" stanu faktycznego oraz zebranie przeciwdowodów a nie wyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, tj. czy skarżąca działała w transakcji zamiany działki w charakterze podatnika. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że transakcja zamiany prawa użytkowania wieczystego, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została przez skarżącą dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, w stosunku do tej transakcji, skarżąca działała w charakterze podatnika; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą dowodu oraz stosowanie bezzasadnych domniemań faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji; - art. 133 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania i skierowanie rozstrzygnięcia do osoby, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie jest stroną w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że skarżąca w dniu 9 października 2007 r. przeniosła na rzecz Gminy T. udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej w T. otrzymując w zamian udział w prawie własności nieruchomości gruntowej i dopłatę. Sporne jest natomiast, czy skarżąca dokonując opisanej wyżej czynności przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, w kontekście orzeczeń TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10i C-181/10 oraz dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11) stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżącą w związku z nabyciem mienia obejmującego nieruchomość, której wydzielona część była przedmiotem zamiany uprawnia do stwierdzenia, że działania strony nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że dokonanie w październiku 2007 r. czynności zamiany i przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu charakter nabytego umową z dnia 30 grudnia 2004 r. mienia, sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy jak i usytuowanie w strefie ekonomicznej wskazuje, że celem nabycia tego mienia było jego gospodarcze wykorzystanie. Sąd podzielił zatem stanowisko organów, że podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości wskazują, że były to aktywne czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nabyła udział w mieniu Fabryki P. S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości, co w świetle tez orzecznictwa TSUE należy - zdaniem Sądu - zakwalifikować jako działalność gospodarczą. W związku z powyższym Sąd uznał, że także podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych działek poczynając od 2006 r. (dwie transakcje), w 2007 r. (dwie transakcje), w 2008 r. (trzy transakcje) został zrealizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O zasadności tego twierdzenia świadczył zdaniem Sądu również fakt, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych zaś tezę tę wzmacniał dodatkowo zarobkowy charakter dokonywanych czynności sprzedaży, tym bardziej, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata a uzyskane środki miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań. O profesjonalnym działaniu cechującym skarżącą jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczyły także zdaniem Sądu podejmowane działania, które były dostosowywane do zmieniających się okoliczności. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę m.in. na kontakty skarżącej po dokonaniu zakupu fabryki z wieloma firmami z branży w celu uruchomienia produkcji, a także poszukiwanie innych inwestorów (po wycofaniu się inwestora włoskiego) czy też podejmowanie działań zmierzających do wydzierżawiania, wynajmowania obiektów oraz sprzedaży części nieruchomości. Sąd podkreślił przy tym, że działalność w tym zakresie podejmowała zarówno spółka cywilna, tak w stosunku do mienia będącego w jej dyspozycji jak i pozostałego w ramach upoważnienia udzielonego przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli, jak i sama skarżąca w imieniu własnym jak i współwłaścicieli. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie wykazała by jej zamiarem, w związku z nabyciem Fabryki P. S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwa w rozumieniu 55¹ k.c., było zróżnicowanie wykorzystywania mienia w części na cele osobiste a w części dla prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 133 § 1 O.p. wyjaśniając, że pomimo, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako wspólnik spółki cywilnej jak i osobiście, to przedmiotowy udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości nie został wniesiony do majątku spółki cywilnej T. i spółka ta nie była stroną w transakcjach dotyczących sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału. Przedmiotowej dostawy skarżąca dokonała zatem w ramach działalności gospodarczej prowadzonej osobiście, a nie w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Sąd ostatecznie uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zaś skarżąca spełniała kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a podejmowane przez nią czynności zostały zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniem podatkiem VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 z późn zm. - dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, 188 O.p. przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą dowodu oraz stosowanie bezzasadnych domniemań faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji a także art. 133 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania i skierowanie rozstrzygnięcia do osoby, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest stroną w sprawie; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przedstawienie w stanie sprawy zarówno zachowań skarżącej jak i podmiotu trzeciego (spółki cywilnej) i wywiedzenie z całokształtu tych zachowań, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez wyjaśnienia, w jaki sposób wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia uzasadnia takie wnioskowanie; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcja zamiany prawa użytkowania wieczystego, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została przez skarżąca dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, w stosunku do tej transakcji skarżąca działała w charakterze podatnika. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.4. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie przeprowadził dowód w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] na okoliczność rozstrzygnięć wydanych w stosunku do współwłaścicieli, którzy nabyli tę samą nieruchomość. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 6.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Formułując taką ocenę podkreślić należy, że nie można skutecznie stawiać Sądowi pierwszej instancji samodzielnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. z tego tylko powodu, że Sąd ten oddalił skargę w sytuacji gdy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy a prawa materialnego jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W rozpatrywanej natomiast sprawie skoro Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Z tych samych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć. Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Są to przepis ogólne (blankietowe) i ta ich właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tych regulacji nałożona została powinność powiązania ich z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne pozostaje to, czy doszło do naruszeń przepisów, z którymi powiązano naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu wskazał zarówno na przepisy prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie prawa procesowego odwołał się do naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 O.p. przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą dowodu oraz stosowanie bezzasadnych domniemań faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji a także art. 133 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania i skierowanie rozstrzygnięcia do osoby, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest stroną w sprawie. 6.4. Nie jest zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej, który naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 O.p. upatrywał w odmowie przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą dowodu, tj. przesłuchania w charakterze świadka Z. L. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodów skarżąca w piśmie z dnia 13 marca 2012 r. wskazała, że przeprowadzenie dowodu ma na celu zebranie przeciwdowodów wobec założeń z góry przyjętych przez organ pierwszej instancji, w tym udowodnienie: - zamiaru strony, - że transakcja nie miała znamion działalności gospodarczej, - że faktyczne okoliczności związane z transakcjami dotyczącymi zbycia części posiadanych nieruchomości były realizacją uprawnień do dysponowania prywatnym majątkiem, - że ustalenia dokonane przez organ kontrolujący, co do zamiaru nabycia nieruchomości oraz dalszego rozporządzania nimi nie zostały dokonane w oparciu o wyczerpującą analizę wszystkich okoliczności. Mając na uwadze zaprezentowane przez skarżącą uzasadnienie wniosku dowodowego stwierdzić należy, że miał on na celu udowodnienie okoliczności, które mają charakter oceny zebranego materiału dowodowego, a która to czynność zastrzeżona jest dla organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. w art. 191 O.p. Nie można się też zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1 O.p., przez przypisanie skarżącej cech właściwych dla podatnika VAT jakim jest spółka cywilna. Formułując ten zarzut skarżąca dąży do wykazania, że ewentualne przypisanie działalności gospodarczej mogłoby nastąpić jedynie w stosunku do spółki cywilnej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przeniesienia przedmiotowego udziału skarżąca dokonała osobiście, ponieważ wcześniej tego udziału nie przeniosła na spółkę i w konsekwencji spółka nie była stroną spornej transakcji. 6.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przedstawienie w stanie sprawy zarówno zachowań skarżącej jak i podmiotu trzeciego (spółki cywilnej) i wywiedzenie z całokształtu tych zachowań, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez wyjaśnienia, w jaki sposób wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia uzasadnia takie wnioskowanie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl ). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa powyższym przepisie. Naruszenia tego przepisu nie można natomiast upatrywać w tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej, od skarżącej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje zawarte w skardze kasacyjnej na stronach 9 do 12 uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które w istocie sprowadza się do polemiki z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 6.6. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcja zamiany prawa użytkowania wieczystego, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została przez skarżąca dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, w stosunku do tej transakcji skarżąca działała w charakterze podatnika. Na tle przedmiotowej sprawy nie jest kwestionowane, że skarżąca w dniu 9 października 2007 r. przeniosła na rzecz Gminy T. udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej w T. otrzymując w zamian udział w prawie własności nieruchomości gruntowej i dopłatę. Sporne jest natomiast, czy skarżąca dokonując przeniesienia powyższych udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej działała w warunkach określonych w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji dla ustalenia, czy czynność przeniesienia własności nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, przydatny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w warszawie (C-181/10) ( pub. w Zb. Orz. z 2011r., s. I-08461) będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje również orzeczenie Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests w sprawie C-263/11 (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 27)" ( pkt 34 uzasadnienia wyroku)." W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "w tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 28) (pkt35). Trybunał nawiązał również do sprawy C-180/10 i C-181/10 Słaby podnosząc, że w sytuacji gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, działalność będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu (pkt36 uzasadnienia wyroku) . Przypomnieć w tym miejscu należy, że autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wskazał okoliczności (sprzedaż nieruchomości przez kolejne lata, dokonywanie podziału geodezyjnego nabytych gruntów oraz przemysłowy charakter nieruchomości), które miały potwierdzać gospodarczy charakter transakcji, gdy tymczasem - jego zdaniem - okoliczności te nie wskazują na gospodarczy charakter transakcji. W ocenie autora skargi kasacyjnej istotne było jedynie to, że skarżąca ani spółka cywilna nie podejmowali żadnych działań, które świadczyłyby, że w stosunku do gruntu jest ona osobą "angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca". Mając na uwadze sposób przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na błędną wykładnię art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że świadczy jedynie o tym, że autor skargi kasacyjnej zawęża możliwość uznania, że transakcja zbycia nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej, do sytuacji kiedy angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału wynika, że to ogół okoliczności, w jakich jest majątek wykorzystywany, decyduje o tym czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 34 uzasadnienia wyroku C-263/11). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę właśnie ogół okoliczności związanych z charakterem samej nieruchomości jak i czynnościami, które skarżąca w odniesieniu do tej nieruchomości podjęła zarówno przed jak i po jej nabyciu pozwalają. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na gospodarczy charakter mienia nabytego umową z dnia 30 grudnia 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]). Zgodnie z § 2 wskazanej umowy przedmiotem nabycia była Fabryka P. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...], wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Poza samym gospodarczym charakter zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o gospodarczym celu jej zakupu świadczy również sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy. Wniosek, że nabyte mienie (nieruchomość) nie stanowiło majątku osobistego został wywiedziony nie tylko z jego charakteru, ale i z oceny okoliczności faktycznych w jakich mienie, w tym nieruchomości, zostało nabyte oraz było wykorzystywane. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na okoliczności dowodzące, że podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości, były aktywnymi czynności przedsiębiorcy podejmowanymi w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca nabyła udział w mieniu Fabryki P. S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. Wskazują na to poniższe okoliczności. Skarżąca wspólnie z Z. L. zawiązała spółkę cywilną, której przedmiot działania był zgodny z przedmiotem działalności fabryki porcelitu i w której przewidziano możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Spółka wykorzystywała obiekty usytuowane na przedmiotowej nieruchomości, administrowała nimi oraz była upoważniona do ich wydzierżawiania i zbywania części nieruchomości. Umowa spółki cywilnej przewidywała bowiem możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Realizacją postanowień umowy było podwyższenie w dniu 2 stycznia 2005 r. kapitału spółki przez wniesienie stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów oraz wyposażenia działu zdobniczego. Natomiast umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia, do czego również upoważnili spółkę cywilną. W zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Zatem przedmiot działalności spółki cywilnej, podwyższenie kapitału spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. oraz upoważnienie spółki do zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu, sprzedaży części mienia świadczy o aktywnym zarządzaniu a nie zabezpieczeniu majątku w odniesieniu do spornej nieruchomości. Stanowisko, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej potwierdzają również okoliczności związane z samym zbyciem przedmiotowej nieruchomości. W szczególności jej zarobkowy charakter za którym przemawia to, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata (poczynając od 2006 r.- dwie transakcje, w 2007 r.-dwie transakcje, w 2008 r. - trzy transakcje), a środki z niej uzyskane miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań (umowa z dnia15 maja 2005 r.). Nie można również nie zauważyć, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych. Wszystkie bowiem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wszystkie te okoliczności oraz dodatkowo podział geodezyjny nieruchomości na działki potwierdza tezę organów oraz Sądu pierwszej instancji, że zamiarem skarżącej była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu nie zaś jednorazowa sprzedaż nieruchomości. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że również zarzuty naruszenie prawa materialnego okazały się niezasadne. 6.7. Wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego wyroku nie mógł mieć również fakt, że organy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt. III SA/Wa 2088/12 umorzyły postępowanie w przedmiocie określenia Z. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., oraz, że wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przedmiocie określenia E. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i ich zgodność z prawem nie mogła zostać poddana kontroli. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).