II FSK 1205/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 851/15 w sprawie ze skargi I.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz I. B. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 851/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. B.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Wójt Gminy K.- dalej jako "Wójt", ustalił I.B., P.H. i B. H.zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 114.746 zł. W dniu 2 grudnia 2013 r. I. B., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Wójta z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 26 marca 2013 r. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, że organ podatkowy w ww. decyzji nie uwzględnił wniosku o zastosowanie zmniejszonych stawek w wymiarze podatku za budynki i grunty położone w D. przy ul. [...] ze względu na zły stan techniczny nieruchomości oraz ze względu na wykreślenie tych adresów z ewidencji działalności gospodarczej. Podkreślono, że Wójt jest w posiadaniu istotnych dokumentów uzasadniających przedmiotowy wniosek o wznowienie: opinii dotyczącej aktualnego stanu technicznego byłego ośrodka wczasowego [...] oraz protokołu pokontrolnego sporządzonego przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. Zdaniem strony, wniosek o wznowienie ma na celu usuniecie ciężkich wad, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. Wójt wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26 marca 2013 r. Odwołując się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", organ pierwszej instancji stwierdził, że wykreślenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z ewidencji nie pozwala na przyjęcie, iż podmiot gospodarczy nie istnieje. Podtrzymano tym samym stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej w kwestii wykreślenia adresów w D. z ewidencji działalności gospodarczej jako okoliczności niemającej wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej złego stanu technicznego obiektu oraz uwzględniając powołane przez stronę dokumenty, Wójt wskazał, że nie każda przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko taka, które prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Zdaniem organu pierwszej instancji, stan budynków w D. nie daje podstaw do zastosowania stawki jak za budynki pozostałe. Przyznano, że obiekty te są zdewastowane, ale nie są zrujnowane, wymagają wykonania remontu - m.in. osuszenia ścian, wstawienia szyb, usunięcia pęknięć, ale nie ma konieczności odtwarzania budynków. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie - dalej jako "Kolegium", decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. utrzymało ją w mocy. Na decyzję organu odwoławczego I. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 816/14 uchylił ją. Zdaniem Sądu, skoro obowiązek podatkowy, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku, ciąży na współwłaścicielach nieruchomości (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), to każdy ze współwłaścicieli jest stroną postępowania w sprawie tego podatku (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro w rozpoznawanej sprawie postępowanie odwoławcze toczyło się z udziałem tylko jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, stanowi to obrazę art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ponadto, skoro organ odwoławczy - mimo zawartych w aktach sprawy informacji co do osoby współwłaścicieli - nie dokonał stosownych ustaleń w tym zakresie, naruszył też ogólne zasady postępowania, w tym nakazujące organowi podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium decyzją z dnia 13 maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 21 stycznia 2014 r. Uwzględniając wskazówki Sądu co do określenia stron postępowania organ odwoławczy stwierdził, że są nimi wszyscy współwłaściciele spornych nieruchomości, tj. I. B., B.H. i P.H. Na podstawie danych ujawnionych w księgach wieczystych prowadzonych dla spornych nieruchomości Kolegium stwierdziło, że także obecnie osoby te są ich współwłaścicielami. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na wyjątkowy charakter postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie ustalono, że bez wątpienia podatniczka, jako współwłaściciel nieruchomości, legitymuje się statusem przedsiębiorcy; przedsiębiorcą jest także P. H. (wykonujący działalność gospodarczą pod nazwą [...]). Jest to wystarczającą przesłanką do zastosowania dla przedmiotowych nieruchomości stawki podatkowej w podwyższonej wysokości. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt wykreślenia z rejestru adresów, pod którymi zlokalizowane są nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach prawidłowo zgromadzonych i w sposób wystarczający wyjaśniających sprawę. Przedłożona przez stronę opinia o stanie technicznym nieruchomości została przeanalizowana i oceniona. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że nieruchomość, choć znajduje się w złym stanie technicznym, nie może zostać zakwalifikowana do nieruchomości, która nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego I. B., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość ze względów technicznych mających charakter trwały, nieusuwalny, niezależny od przedsiębiorcy oraz z uwagi na pozbawienie skarżącej posiadania ww. nieruchomości, nie mogła oraz w dalszym ciągu nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie; 3. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ciężar dowodu na okoliczność, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" obciąża podatnika i zaniechanie przeprowadzenia z urzędu jakichkolwiek ustaleń własnych. W uzasadnieniu wskazano, że względy techniczne, od których uzależnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, wymają indywidualnego zbadania i wykazania. Nie jest więc wymagane istnienie rozstrzygnięcia w tej kwestii przez jakiekolwiek organy administracyjne, gdyż wymogu takiego nie przewiduje ani art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ani inny przepis prawa. Bak również w u.p.o.l. definicji legalnej pojęcia "względy techniczne". Z kolei w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że chodzi o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób trwały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę zgodnie z celem prowadzonej działalności. Konfrontując powyższe ze stanowiskiem organów skarżąca podniosła, że nie jest możliwe wyremontowanie przedmiotowych nieruchomości, bowiem stanowiłoby to czynność przekraczająca zwykły zarząd i w związku z tym wymagana jest zgoda pozostałych współwłaściciel. Zaznaczono, że obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym w Kołobrzegu postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości (w tym również położonych na ul. [...]). Zarzucono, że organ pominął okoliczność, zgodnie z którą skarżąca nie pozostaje w posiadaniu spornych nieruchomości, które znajdują się w wyłącznym posiadaniu B. i P. H. W tych okolicznościach skarżąca nie może w sposób stały i zorganizowany prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości. Okoliczności te potwierdzają, że organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, nie rozważając wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 851/15 WSA w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i podzielając stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ma prawnych podstaw uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA w Szczecinie podniósł, że wystarczającym kryterium do uznania za uzasadnione zastosowania stawki podatkowej podwyższonej wysokości jest kryterium posiadania. Zdaniem Sądu, sam fakt posiadania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazano, że ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Nie nawiązuje on zatem do efektów ekonomicznych, co oznacza, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego ewentualne faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części w prowadzonej działalności gospodarczej - o ile nie jest spowodowane m.in. względami technicznymi - nie daje podstaw do rezygnacji, przy wymiarze podatku od nieruchomości, ze stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA w Szczecinie podniósł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako jeden z wyjątków od omawianej zasady, które dają podstawę do opodatkowania gruntów i budynków stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych oraz nieobjęcia opodatkowaniem budowli, wprowadza przesłankę tzw. względów technicznych. Sąd zaznaczył, że pojęcie to w omawianej ustawie nie zostało zdefiniowane, jednakże jako wyjątek prowadzący do opodatkowania niższą stawką podatkową powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego pojęcia jest niedopuszczalna. Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji wskazał, że przez względy techniczne należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Podkreślono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej (niezależnych od woli podatnika), całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Nie jest więc istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego (np. opłacalność przywrócenia budynków do stanu używalności). Istotną rolę odgrywa także element trwałości wyłączenia spowodowanego względami technicznymi. Uwzględniając powyższe wywody WSA w Szczecinie podzielił ustalenia organów w zakresie istnienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości pomiędzy skarżącą oraz P. i B. H. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżąca jako przedsiębiorca pozostający w posiadaniu opodatkowanych nieruchomości nie wykazała, jakoby zachodził opisywany powyżej wyjątek względów technicznych, pozwalający na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo i kompletnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił w ponownym postępowaniu odwoławczym wskazówki WSA w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 816/14. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła I. B., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata P. T., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych, w tym ustanowienia pełnomocnika z wyboru. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sytuacji, gdy sporna nieruchomość ze względów technicznych mających charakter trwały, nieusuwalny, niezależny od przedsiębiorcy oraz z uwagi na pozbawienie skarżącej posiadania tej nieruchomości, nie mogła oraz w dalszym ciągu nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, twierdzenia Kolegium, że możliwe jest "wyremontowanie obiektów posadowionych na nieruchomości i doprowadzenie jej, nawet w krótkim czasie, do stanu, w którym możliwe będzie pełne wykorzystywanie jej do celów działalności gospodarczej" mają charakter jedynie życzeniowy i świadczą o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego. Wskazano, że przedmiotowe nieruchomości są zdewastowane i rozgrabione, kradzieży uległy elementy metalowe nieruchomości, uszkodzona została konstrukcja budynków, zdewastowana została instalacja wodno-kanalizacyjna, elektryczna oraz ściany działowe. Z uwagi na obecny stan budynków oraz istnienie współwłasności, skarżąca nie może dokonać jakichkolwiek nakładów na nieruchomość bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Remont i budynków stanowi bowiem czynność przekraczający zwykły zarząd zgodnie z art. 199 k.c. Podano, że przed Sądem Rejonowym w Kołobrzegu toczy się pomiędzy współwłaścicielami postępowanie o zniesienie współwłasności, którym objęte są także nieruchomości położone przy ul. [...]. Zgodnie ze stanowiskiem stron przedmiotowe nieruchomości mają przypaść w całości B. i P. H. Sporna jest natomiast wysokość poniesionych dotychczas przez skarżącą nakładów na nieruchomości, czego Sąd do dziś nie ustalił. Skarżąca nie posiada więc interesu faktycznego w inwestowaniu w nieruchomość, która de facto ma przypaść P. i B. H. Ponadto, z uwagi na stan techniczny budynków posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach oraz pozbawienie posiadania, skarżąca nie wykorzystuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej od 31 sierpnia 2010 r. Zarzucono, że WSA w Szczecinie pominął w zupełności zgłaszany przez skarżącą fakt, iż nie jest w posiadaniu spornych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Kołobrzegu z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I C 377/11 przedmiotowa nieruchomość znajduje się w wyłącznym posiadaniu B. i P. H., a nie skarżącej, czego organ podatkowy nie zweryfikował. Ponadto już w dniu 18 listopada 2011 r. skarżąca, stosownie do zobowiązania Sądu Rejonowego w Kołobrzegu, wydała B.i P. H. klucze do spornych nieruchomości i obecnie nie ma żadnego do nich dostępu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 k.c. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Wskazano, że wobec przeszkody natury prawnej, tj. braku posiadania przejawiającego się uniemożliwianiem przez pozostałych współwłaścicieli korzystania z nieruchomości, braku dostępu do niej, nieudzielenia zgody pozostałych współwłaścicieli na przeprowadzenie jakichkolwiek remontów, I. B. nie może w sposób stały i zorganizowany prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystanie tej nieruchomości. Zaznaczono, że w przypadku, gdy nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i osoby fizycznej, występuje współposiadanie. Nie jest to pojęcie tożsame z posiadaniem, którego użył ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. A zatem, jedynie wówczas, gdy nieruchomość jest w całości w posiadaniu przedsiębiorcy można ją traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Współposiadanie przedsiębiorcy i innej osoby nie skutkuje tym, że dana nieruchomość może być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. regulacji. Podsumowując podniesiono, że w przedmiotowej sprawie skarżąca de facto została pozbawiona posiadania nieruchomości położonej w D. przy ul. [...]. A zatem, przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie może podlegać opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić, czy grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w dalszej zaś kolejności - czy w sprawie występują wyłączenia, o których mowa w końcowej części przepisu (m.in. niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne"). W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu cywilistycznym. Odwołanie się do prawa cywilnego jest o tyle zasadne, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejących norm prawnych regulujących te kwestie. Zgodnie z art. 140 k.c. właściciel rzeczy może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Posiadanie jest jednym z uprawnień właściciela. Do atrybutów korzystania z rzeczy tradycyjnie zalicza się uprawnienia do posiadania (ius possidendi), do używania rzeczy (ius utendi), do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi) oraz do dyspozycji faktycznych (ius abutendi). Posiadanie może także nie być związane z uprawnieniami właścicielskimi i sprowadzać się wyłącznie do określonego stanu faktycznego. Art. 336 k.c. stanowi bowiem, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie w ujęciu art. 366 k.c. przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Już w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72 (LEX nr 7096) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Fakt bycia współwłaścicielem nieruchomości przesądza o istnieniu uprawnienia do współposiadania nieruchomości, nie przesądza jednak okoliczności jej rzeczywistego posiadania. Z definicji współwłasności zawartej w art. 195 k.c. wynika, że ten stosunek prawnorzeczowy ma trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Określenie, że w wypadku współwłasności prawo własności przysługuje kilku osobom niepodzielnie, oznacza, iż pomimo istnienia takiej współwłasności rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do jej fizycznie określonej części; przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli. Uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej polega na tym, że tak jak każdy inny współwłaściciel może on posiadać całą rzecz i korzystać z niej. Jest to więc uprawnienie wspólne, bowiem żadnemu współwłaścicielowi nie przysługuje z tytułu udziału we własności prawo do wyłącznego korzystania (posiadania) z określonej części rzeczy. Korzystanie z rzeczy wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli uzasadnia żądanie rozliczenia się przez niego z pobranych w ten sposób korzyści, jeżeli wykraczało poza granice zakreślone w art. 206 k.c. Z treści tego przepisu, regulującego zakres współposiadania przez współwłaścicieli, wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Ustawowy zakres prawa do współposiadania zależy zatem od tego, w jakim zakresie daje się ono pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli, co z reguły zależy od charakteru rzeczy wspólnej i możliwość jej wykorzystywania (przykładowo zakres ten wyglądać będzie inaczej w przypadku nieruchomości i ruchomości). Art. 206 k.c. ma charakter dyspozytywny, w związku z czym nie wyłącza odmiennego uregulowania przez współwłaścicieli (lub w drodze orzeczenia sądu) zakresu i sposobu posiadania rzeczy wspólnej. Współwłaściciele mogą zatem współposiadać rzecz wspólną na innych zasadach niż przewidziane w art. 206 k.c. zgodnie z ich wolą, wyrażoną nawet w sposób konkludentny, a tego rodzaju podział quoad usum jest podziałem trwałym, choć nie definitywnym. Dopuszczalne jest przekazanie w drodze umownej nieruchomości wspólnej do korzystania tylko niektórym współwłaścicielom, z wyłączeniem pozostałych, za ich zgodą. Współwłaściciele mogą bowiem umownie zmienić ustawowe zasady współposiadania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków i ponoszenia na nią wydatków. Nie jest bezprawne w rozumieniu art. 206 k.c. posiadanie i korzystanie z rzeczy wspólnej, gdy jeden ze współwłaścicieli rezygnuje z wykonywania tego uprawnienia na rzecz innego współwłaściciela (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I ACa 1197/15, LEX nr 2061828). Uwzględniając zatem okoliczność, że między współwłaścicielami mogło dojść do odmiennego niż w art. 206 k.c. uzgodnienia zakresu posiadania nieruchomości, współwłaściciel może posiadać całość nieruchomości (sam lub z innymi współwłaścicielami), posiadać część nieruchomości (sam lub z innymi współwłaścicielami) lub nie posiadać nieruchomości w ogóle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające w sprawie organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjęły, że w 2013 r. I. B. "posiadała" sporną nieruchomość w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy zwrócić uwagę, że już w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r. (skierowanym do Urzędu Gminy w K.) skarżąca podała, że pomiędzy nią a P. i B.H. toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w [...]. W piśmie tym wskazano, że nieruchomość ta, wraz z kompletami kluczy do bram, furtek i budynków, została wydana P. H.w listopadzie 2011 r. Czynność ta została udokumentowana protokołem wydania z dnia 18 listopada 2011 r. (k. 10 akt sądowych). Powyższą okoliczność potwierdził Sąd Rejonowy w Kołobrzegu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I C 377/11 zapadłego w sprawie z powództwa P. i B. H.o dopuszczenie do współposiadania i współkorzystania. Sąd ten oddalił powództwo co do nieruchomości położonej w [.], albowiem w toku postępowania I.B. wydała powodom klucze do tych nieruchomości, a zatem weszli oni w ich posiadanie (k. 51 akt administracyjnych). Z kolei w piśmie z dnia 29 stycznia 2013 r. skarżąca podała, że od chwili przekazania kluczy, tj. od listopada 2011 r., nie wchodziła na sporne nieruchomości. Podała również, że widziała jak obie nieruchomości popadają w ruinę, reagowała jak widziała kolejne włamania zawiadamiając o tych faktach policję. Wskazała, że zawiadamiała o tym pisemnie również P. H. usiłując zobligować go do zainteresowania się przekazanymi nieruchomościami, jednakże korespondencja nie była odbierana. I. B.podniosła, że aby wystąpić do organu budowlanego o wydanie jakiejkolwiek decyzji potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli, a tej (jak i pozostałych, o które prosiła) na pewno nie uzyska. W odwołaniu od decyzji Wójta z dnia 21 stycznia 2014 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik podał, że I. B.nie jest w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, gdyż znajduje się ona w posiadaniu B. i P. H. Wobec przeszkody natury prawnej, a mianowicie braku posiadania oraz utrudniania przez pozostałych współwłaścicieli korzystania z tej nieruchomości, skarżąca nie może w sposób stały i zorganizowany prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 maja 2015 r. w istocie nie odniosło się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji, ograniczając się do wskazania, że odwołująca legitymuje się statusem przedsiębiorcy, co jest wystarczające do zastosowania stawki podatkowej w podwyższonej wysokości. Również w skardze do Sądu pierwszej instancji I.B.konsekwentnie utrzymywała, że z uwagi na stan techniczny budynków posadowionych na spornych nieruchomościach oraz pozbawienie posiadania, nie wykorzystuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej od 31 sierpnia 2010 r. W skardze wskazano m.in., że z postanowienia Sądu Rejonowego w Kołobrzegu z dnia 6 marca 2012 r. wynika, iż sporna nieruchomość znajduje się w wyłącznym posiadaniu P. i B. H. Próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek odniesienia się do powyższej, niezwykle istotnej okoliczności. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu subsumcji, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy zaznaczyć, że o ile regulacja ta nie zawiera warunku faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, o tyle niewątpliwie zawiera on warunek posiadania ich przez przedsiębiorcę. Jak już wyżej wskazano, w przypadku współwłasności, zarówno prawo do posiadania nieruchomości, jak i jej faktyczne posiadanie, może kształtować się w różny sposób. Organ nie może zatem w przypadku współwłasności nieruchomości poprzestać na stwierdzeniu, że jednym ze współwłaścicieli nieruchomości jest podmiot gospodarczy i ustalić stawkę podatku dla całej nieruchomość jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc będących w posiadaniu przedsiębiorcy, nie ustaliwszy uprzednio, czy nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności w danym roku podatkowym w ogóle znajdowała się w posiadaniu konkretnego przedsiębiorcy. W związku z powyższym, za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowa wykładnia tej regulacji doprowadziła do niezasadnego oddalenia skargi, z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. W szczególności Sąd ten odniesie się do konsekwentnie podnoszonego przez skarżącą faktu utraty posiadania spornej nieruchomości począwszy od listopada 2011 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).[pic]