I SA/Gl 1382/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1. Pełnomocnik M. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.(dalej: DIS) z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, od darowizny środków pieniężnych otrzymanych w 2007 r. od J.W. w wysokości [...]zł. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W dniu 21 grudnia 2006 r. skarżący zawarł z A Sp. z o.o. w K. (deweloperem) umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której, wymieniona spółka zobowiązała się wybudować, a następnie ustanowić odrębną własność lokalu i przenieść ją na podatnika. Cenę lokalu wraz z miejscem parkingowym i komórką ustalono na [...]zł. Podatnik choć nie dysponował taką kwotą, zobowiązał się wpłacić najpierw kwotę [...]zł, a następnie pozostałą część ceny. Spółka zobowiązała się wykonać lokal do dnia 31 marca 2007 r. 2.2.1. W dniu 4 stycznia 2007 r. podatnik zawarł w zwykłej formie pisemnej umowę, nazwaną przez jej strony jako umowa przedwstępna. Umowa dotyczyła przyrzeczenia sprzedaży tego samego lokalu. Podatnik występował w niej w roli sprzedającego. Kupującymi byli jego rodzice: R. W. i J.W. W umowie w formie pisemnej wskazano, że podatnik zawarł w dniu 21 grudnia 2006 r. przedwstępną umowę sprzedaży z A Sp. z o.o. oraz że podatnik zgodnie z tą umową zamierza kupić lokal. W dalszej kolejności wskazano, że podatnik zobowiązuje się sprzedać na rzecz rodziców, a kupujący zobowiązują się kupić od podatnika, prawo własności przedmiotowego lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę [...]zł oraz że jej zapłata nastąpi na rachunek bankowy dewelopera, w częściach i w terminach określonych w umowie podatnika z deweloperem. Na piśmie strony wskazały, że zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie w pisemnej umowie wskazano, że w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 31 stycznia 2013 r. umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. ulega rozwiązaniu i w takiej sytuacji, podatnik będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz rodziców kwoty uiszczonej tytułem ceny. Ponadto strony przewidziały, że w razie rozwiązania umowy z powołanego powodu, rodzice podatnika dokonają na jego rzecz darowizny kwoty [...]zł i w związku z tym podatnik nie będzie zobowiązany do jej zwrotu. Przy czym wskazano, że nastąpi to jeśli podatnik uzyska do dnia 31 grudnia 2012 r. wyższe wykształcenie oraz zawrze związek małżeński ze wskazaną osobą i będzie w nim pozostawał do dnia 31 grudnia 2012 r. 2.2.2. Z zeznań ojca podatnika i relacji strony, złożonych w postępowaniu podatkowym, wynika jednak, że celem zawarcia kontraktu z dnia 4 stycznia 2007 r. nie było przeniesienie własności mieszkania na rodziców, ale przysporzenie na rzecz podatnika kwoty [...]zł, jako ceny mieszkania, z zastrzeżeniem zwrotu tej kwoty na wypadek braku uzyskania przez podatnika wyższego wykształcenia lub braku zawarcia przezeń związku małżeńskiego. Podatnik nie dysponował bowiem środkami na zakup mieszkania, które chciał nabyć na własność; z kolei jego rodzice chcieli mu przekazać kwotę [...]zł, ale nie bezwarunkowo. 2.3. W dniach 9 stycznia 2007 r. oraz 1 marca 2007 r. rodzice podatnika przelali na konto dewelopera kwoty: [...]zł i [...]zł. 2.4. W dniu 11 maja 2007 r. została zawarta, pomiędzy deweloperem jako sprzedającym a podatnikiem jako kupującym, umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży za kwotę [...]zł. W dniu 12 lipca 2007 r. te same podmioty zawarły umowę sprzedaży udziału wynoszącego 1/22 części w lokalu użytkowym (garażu) za kwotę [...]zł. 2.5. W dniu 4 lipca 2007 r. podatnik otrzymał dyplom [...] w Chorzowie, uzyskując tytuł licencjata. 2.6. Po zakończeniu prac wykończeniowych, w drugiej połowie 2008 r. podatnik zamieszkał w przedmiotowym lokalu, natomiast w dniu 5 września 2009 r. zawarł związek małżeński ze wskazaną w umowie z dnia 4 stycznia 2007 r. osobą, w którym pozostawał do dnia wydania zaskarżonej decyzji. 2.7. Do dnia 31 stycznia 2013 r. nie doszło do zawarcia przyrzeczonej, według literalnego brzmienia umowy z dnia 4 stycznia 2007 r., umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz rodziców podatnika. W dniu [...] doszło do dokonania (w formie aktu notarialnego) czynności prawnej, nazwanej umową darowizny, pomiędzy rodzicami podatnika jako darczyńcami a podatnikiem jako obdarowanym. Darczyńcy oświadczyli, że podatnik jest zobowiązany do zwrotu na ich rzecz kwoty [...]zł uiszczonej przez nich tytułem ceny, jednakże zwalniają syna z obowiązku jej zwrotu (każdy z rodziców po połowie). 3.1. Decyzją z dnia [...] nr [...], NUS ustalił wobec skarżącego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł w związku z otrzymaną w 2007 r. od ojca darowizną środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Odrębną decyzją NUS ustalił wobec skarżącego podatek w związku z darowizną takiej samej kwoty przez matkę – stanowiła ona przedmiot zaskarżenia w sprawie I SA/Gl 1383/14. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w roku 2012 r. w trybie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) prowadzono wobec skarżącego postępowanie wyjaśniające w związku z brakiem pokrycia w wykazanych do opodatkowania dochodach, wydatków poniesionych w roku 2007. W związku z tym, że organ ustalił, iż podatnik nie poniósł w 2007 r. wydatku w kwocie [...]zł na zakup lokalu mieszkalnego, lecz ponieśli go rodzice podatnika, uznał że nie ma podstaw do zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej zapłacenie ceny za zakup lokalu przez rodziców podatnika należy traktować jako darowiznę środków pieniężnych, ponieważ wskutek tej czynności podatnik stał się nabywcą i właścicielem nieruchomości lokalowej. NUS powołując się na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.) przyjął bowiem, że już w czasie zawarcia umowy z dnia 4 stycznia 2007 r. zamiarem rodziców podatnika było nieodpłatne wzbogacenie skarżącego poprzez darowanie mu kwoty [...]zł uiszczonej na poczet ceny sprzedaży wynikającej z umowy przedwstępnej, którą zawarł skarżący z deweloperem w dniu 21 grudnia 2006 r. Organ podkreślił, że przelewy kwot [...]zł i [...]zł zostały dokonane z rachunku bankowego rodziców podatnika na konto dewelopera. Podatnik nie miał takich środków pieniężnych aby kupić mieszkanie, zaś jego rodzice nie mieli długu wobec dewelopera. Dlatego wskazane środki pieniężne przysporzyły podatnikowi korzyści, o których mowa w art. 888 § 1 k.c. co znalazło tylko potwierdzenie w późniejszej umowie z dnia [...]. Odnosząc się do umowy podatnika z rodzicami z dnia 4 stycznia 2007 r. NUS powołał się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) i art. 83 k.c. oraz wskazał, że pod pozorem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, w rzeczywistości doszło do zawarcia umowy darowizny. Przemawia za tym to, że w czasie zawarcia tej umowy podatnik nie był jeszcze właścicielem mieszkania, zaliczka na poczet ceny została uiszczona w kwocie odpowiadającej całości ceny i przekazana bezpośrednio na rachunek dewelopera. Ponadto postanowienia zawarte w umowie z dnia 4 stycznia 2007 r. stanowiące warunki możliwej darowizny po 2012 r., tj. uzyskanie wyższego wykształcenia oraz zawarcie związku małżeńskiego, nie mogą stanowić ekwiwalentu darowizny kwoty [...]zł. Organ wskazał też, że kwota [...]zł nie została ujęta w umowie o podział majątku wspólnego pomiędzy rodzicami podatnika, zawartej w dniu 14 października 2010 r., zaś rozwianie wątpliwości rodziców co do zachowania syna w przyszłości mogło nastąpić poprzez zawarcie innych umów, np. poprzez nabycie mieszkania na własny rachunek i wynajmowanie go synowi. Organ podkreślił też, że umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. została mu przedłożona dopiero w 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie w toku czynności sprawdzających, a umowa z [...] została zawarta dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających i przedłożona w dniu 14 marca 2013 r. Wobec tego, że od tejże darowizny z 2007 r. nie uiszczono stosownego podatku, nie została ona zgłoszona organowi podatkowemu, a podatnik powołał się na nią w toku czynności sprawdzających w 2012 r., podlega ona opodatkowaniu stawką 20% zgodnie z art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). 3.2. DIS decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał analogiczną argumentację. 4.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił: a) naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego; b) naruszenie art. 191 o.p, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; c) naruszenie przepisu art. 199a § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie zgodnego zamiaru stron umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 4 stycznia 2007 r. oraz celu umowy, a tym samym błędne ustalenie treści tej czynności prawnej; d) naruszenie przepisu art. 199a § 2 o.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że pod pozorem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 4 stycznia 2007 r. jej strony zawarły umowę darowizny; e) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami doszło do zawarcia w dniu 4 stycznia 2007 roku umowy darowizny kwoty [...]zł; f) naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji w której nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że uiszczenie w 2007 r. przez rodziców podatnika kwoty [...]zł na rachunek dewelopera i jednocześnie na poczet ceny zakupu mieszkania od podatnika posiadało swój ekwiwalent. Było nim zobowiązanie podatnika do przeniesienia na rodziców, w przyszłości, własności mieszkania. Wynika to nie tylko z dokumentów, ale także z relacji podatnika i zeznań jego ojca. Do darowizny miało dojść dopiero w przyszłości, gdyż w 2007 r. podatnik był w zbyt młodym wieku, aby uzyskać tak znaczną kwotę pieniędzy. Doszło do tego dopiero w 2013 r., a w roku 2007 podatnik i jego rodzice przewidywali tylko możliwość darowizny w przyszłości. Wbrew stanowisku organu, intencją stron w 2007 r. nie było dokonywanie darowizny, lecz tylko dopuszczenie jej możliwości w przyszłości, co nastąpiło w dniu [...]. Podniesiono również, że podatnik nie miał obowiązku przedkładać organowi umowy z 2007 r. wcześniej aniżeli podczas czynności sprawdzających. Niekorzystnych wniosków nie można wyciągać także z zawarcia aktu notarialnego dopiero w dniu [...] ponieważ wynikało to z sekwencji zdarzeń przewidzianych w umowie z dnia 4 stycznia 2007 r. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 6. Wyjściową regulacją, która stanowiła dla organów podatkowych podstawę prawną do opodatkowania czynności prawnej z dnia 4 stycznia 2007 r. oraz następujących w jej wykonaniu przelewów środków pieniężnych w dniu 9 stycznia 2007 r. ([...]zł) i w dniu 1 marca 2007 r. ([...]zł) podatkiem od spadków i darowizn - stanowi art. 199a § 1 i 2 o.p. Ten przepis umożliwia organowi ustalenie treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności i w konsekwencji, w razie uznania przez organ, że pod pozorem dokonania wyeksponowanej czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, wywiedzenie przez organ skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej. W tej sprawie, pomimo tego, że podatnik w dniu 4 stycznia 2007 r. zawarł z rodzicami umowę nazwaną przez jej strony "umową przedwstępną sprzedaży lokalu" i w wykonaniu tejże umowy rodzice podatnika uiścili łącznie kwotę [...] na rzecz dewelopera, wskutek czego podatnik mógł stać się właścicielem lokalu mieszkalnego, to organy podatkowe przyjęły, że w istocie wskazane czynności stanowiły umowę darowizny. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest w tej mierze trafne, z zastrzeżeniem, o którym poniżej (pkt 8.3.). Artykuł 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wskazany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego jej fragmentu, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Bywa, że nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, należy wziąć pod uwagę przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy (W. Kubala, Glosa do wyroku SN z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, Palestra 1999, nr 7-8, s. 190). Artykuł 199a § 1 o.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a poza tym organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane są z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Przy tym, analizowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p. Należy zauważyć, że w orzecznictwie w treści art. 199a § 1 o.p. upatruje się elementów zasady gospodarczej wykładni prawa. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym wykształcił się bowiem swoisty rodzaj wykładni celowościowej, określany jako wykładnia gospodarcza. Wskazana wykładnia celowościowa zmierza do interpretacji prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę (wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., FSK 826/04, Lex nr 147675 i FSK 827/04, Lex nr 799339; z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1838/08, Lex nr 596023; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2007 r., I SA/Bk 140/07, Lex nr 969702). 7.1. Strona skarżąca utrzymuje, że umowa z dnia 4 stycznia 2007 r., zgodnie z jej formalną nomenklaturą, stanowiła umowę przedwstępną sprzedaży. Należy zatem wskazać, że według art. 389 § 1 k.c. umową przedwstępną jest umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Na tym gruncie podnosi się, że umowa przedwstępna zawierana jest wówczas, gdy strony z uwagi na istniejące przeszkody nie mogą lub nie chcą zawrzeć umowy przyrzeczonej – choć chcą się już związać obowiązkiem zawarcia takiej umowy w przyszłości. Treścią umowy przedwstępnej i celem jej zawarcia jest zapewnienie zawarcia umowy w przyszłości (podkr. WSA; por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 120; A. Ohanowicz, Zobowiązania. Zarys wykładu według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa 1965, s. 139; A. Rzetecka–Gil, Komentarz do art. 389 Kodeksu cywilnego, Lex, tezy 5-6). Umowa przedwstępna przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy stanowczej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu. Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest stworzenie stanu pewności, że określona, projektowana przez strony umowa zostanie zawarta (podkr. WSA; por. W. Popiołek /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2009, s. 831; tak również wyrok SA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2008 r., I ACa 204/08, Lex nr 465083; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2012 r., I SA/Bd 514/12, Lex nr 1265127). 7.2. Tymczasem na gruncie badanej sprawy nie można stwierdzić, że celem zawarcia umowy przez podatnika oraz jego rodziców w dniu 4 stycznia 2007 r., było dążenie stron do tego, aby lokal mieszkalny finalnie stał się własnością rodziców podatnika. Wręcz przeciwnie, celem stron było doprowadzenie do tego, aby tenże lokal stał się własnością podatnika, który w tym czasie nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi mu na zakup mieszkania od dewelopera. Powyższe wnioski wyraźnie wynikają z relacji przesłuchiwanego ojca podatnika (matka odmówiła zeznań), w szczególności z tych, w których podał, że chciał aby mieszkanie należało do syna (było własnością syna), z tym, że z uwagi na młody wiek podatnika, przekazanie środków na zakup mieszkania uzależnił od spełnienia przez syna oczekiwań w zakresie ukończenia szkoły wyższej oraz zawarcia związku małżeńskiego (co do tych zastrzeżeń – poniżej pkt 8.3.). Z żadnej z wypowiedzi ojca podatnika, czy też podatnika, nie wynika, że celem stron umowy z dnia 4 stycznia 2007 r. było przejście własności mieszkania na rodziców podatnika – co jest, jak wskazano, istotą umowy przedwstępnej. Przeciwnie, strony umowy działały w przekonaniu pozostawienia mieszkania jako własności podatnika (pod dwoma warunkami) – co jest sprzeczne z istotą umowy przedwstępnej, a w konsekwencji uzasadnia, poprzez zastosowanie art. 199a § 1 i 2 o.p., przyjęcie iż weryfikowana umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. stanowi w istocie inną czynność prawną. Nawet w razie niespełnienia przez podatnika oczekiwań rodziców co do uzyskania wykształcenia oraz zawarcia związku małżeńskiego, rodzice podatnika nie zamierzali przejmować mieszkania na własność, lecz w tym przypadku przewidziano możliwość zwrotu przez podatnika uiszczonej przez rodziców kwoty [...]zł (ten aspekt umowy należy rozpatrywać w kategoriach warunku dodanego do umowy darowizny - por. pkt 8.3.). Potwierdzeniem stanowiska o braku rzeczywistej woli stron co do przeniesienia własności mieszkania na rzecz rodziców podatnika jest także i to, że w umowie z dnia 14 października 2010 r. o podział majątku dorobkowego nie zostało ujęte tego rodzaju zobowiązanie podatnika, pomimo tego, że w akcie notarialnym wskazano, że podział obejmuje cały majątek wspólny małżonków. 7.3. Za powyższą oceną przemawia także wskazanie w umowie z dnia 4 stycznia 2007 r., że rodzice podatnika wpłacą całość ceny z umowy przyrzeczonej, a następnie w dniach 9 stycznia i 1 marca 2007 r. spełnili całość "swojego" świadczenia uiszczając kwotę [...]zł, podczas gdy druga strona umowy (podatnik) nie tylko nie przenosił jednocześnie własności mieszkania, wówczas nie był nawet jego właścicielem, ani też – o czym była powyżej mowa – faktycznym celem stron czynności w ogóle nie było doprowadzenie do tego, że rodzice podatnika staną się właścicielami mieszkania, a alternatywą na wypadek nie spełnienia przez syna warunków (wykształcenie, związek małżeński) nie było przeniesienie własności mieszkania na rodziców, lecz zwrot uiszczonej ceny. Sąd stwierdza, że nie można wykluczyć dopuszczalności sytuacji, w której jedna ze stron umowy przedwstępnej spełnia swoje świadczenie, które dopiero ma wynikać z umowy przyrzeczonej (np. uiszcza całość ceny), niemniej postanowienia umów przedwstępnych, które nakładają na stronę obowiązek spełnienia części, a tym bardziej całości świadczeń z umowy przyrzeczonej, budzą wątpliwości, co do tego jaki był rzeczywisty cel zawarcia umowy, formalnie nazwanej umową przedwstępną. Umowa przedwstępna, jako umowa przygotowawcza, tym różni się bowiem od umów definitywnych, że nie stanowi źródła obowiązku świadczenia, które bezpośrednio realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Umowa przedwstępna tworzy wyłącznie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przyrzekanej, która taki cel będzie realizować. Trudno zatem bezkrytycznie zaakceptować strukturę takiej umowy, w której strony tylko w części nadają jej cechy kontraktu przedwstępnego, a inne postanowienia obligują jedną stronę do świadczeń realizujących zobowiązanie już z umowy przyrzeczonej. Konstrukcja prawna przewidująca w jednej umowie kreowanie obowiązku kontraktowania w przyszłości i obowiązku innego świadczenia, o charakterze definitywnym, oznacza nie tylko wewnętrzną sprzeczność co do celu i charakteru zawieranej umowy (przygotowawcza czy definitywna), narażając się na sprzeczność z naturą tego kontraktu (art. 3531 k.c.), ale może czynić także zasadną ocenę, że element przygotowawczy tej umowy jest pozorny (podkr. WSA) - por. R. Kasprzyk, Odpowiedzialność strony umowy przedwstępnej za spełnienie zastrzeżonych w niej świadczeń na poczet umowy przyrzeczonej (w:) Odpowiedzialność cywilna. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Adama Szpunara, pod red. M. Pyziak-Szafnickiej, Kraków 2004, s. 139), co wyklucza uznanie tej czynności prawnej jako umowy przedwstępnej. 8. Zasadnie natomiast – z jednym zastrzeżeniem, o którym poniżej - organy podatkowe zakwalifikowały weryfikowany stan faktyczny, jako właściwy dla związania się przez strony umowy z dnia 4 stycznia 2007 r. umową darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego i może w szczególności polegać na zapłacie na jego rzecz określonej sumy pieniężnej. 8.1. W tym kontekście, strona skarżąca podnosi, że w analizowanej sytuacji nie doszło do darowizny, ponieważ ekwiwalentem świadczenia rodziców podatnika (uiszczenie całości ceny z umowy przyrzeczonej) było zobowiązanie się podatnika do przeniesienia na rodziców własności mieszkania. Ten argument nie jest trafny, ponieważ z analizy zeznań ojca podatnika oraz z relacji podatnika wynika – jak już wskazano – że rzeczywistym celem zawarcia kontraktu z dnia 4 stycznia 2007 r. nie było zagwarantowanie przeniesienia własności mieszkania na rodziców (co jest istotą umowy przedwstępnej sprzedaży), ale przysporzenie na rzecz podatnika kwoty [...]zł, jako ceny uzyskania przez podatnika własności mieszkania, z zastrzeżeniem zwrotu tej kwoty na wypadek braku uzyskania przez podatnika wyższego wykształcenia lub braku zawarcia przezeń związku małżeńskiego. Zatem strony nie zamierzały przenosić własności mieszkania na rodziców podatnika; własność lokalu miała należeć do podatnika, tyle tylko że w określonej sytuacji przewidywano zwrot przez podatnika kwoty [...]zł. Tak więc kwestia zobowiązania się podatnika do przeniesienia własności mieszkania nie była objęta rzeczywistym zamiarem stron - i w tym sensie, dotyczące tego literalne brzmienie pisemnej formy umowy, było pozorne. Po drugie, już wyłącznie na marginesie, można wskazać, że świadczenie stanowiące wykonanie umowy przedwstępnej polega "tylko" na złożeniu w przyszłości oświadczenia woli skutkującego zawarciem umowy przyrzeczonej, a nie na spełnieniu świadczenia z umowy przyrzeczonej (por. W. Czachórski, op. cit., s. 120; A. Rzetecka-Gil, op. cit., teza 15; A. Olejniczak, Komentarz do art. 389 Kodeksu cywilnego, Lex, teza 1). To oznacza, że w tym przypadku – odnosząc się tylko do koncepcji strony skarżącej o zawarciu umowy przedwstępnej - można mówić wyłącznie o ciążącym na podatniku obowiązku złożenia oświadczenia woli stanowiącego element późniejszej czynności prawnej (sprzedaży), a nie o obowiązku przeniesienia własności lokalu na rzecz rodziców, ponieważ obowiązek przeniesienia własności mógłby wynikać tylko z zawarcia umowy definitywnej (sprzedaży). Po trzecie, w tej materii należy także zauważyć, że – również odnosząc się tylko do koncepcji strony skarżącej - rodzicom podatnika nie przysługiwało roszczenie o zobowiązanie syna do przeniesienia na ich rzecz własności mieszkania, ponieważ wbrew wymogom art. 390 § 2 k.c. w związku z art. 158 k.c., umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. nie została zawarta w formie aktu notarialnego. 8.2. Motywy działania podatnika i jego rodziców (co jest ważne w kontekście art. 199a § 1 o.p.) przemawiają nie tylko przeciwko potraktowaniu łączącego ich kontraktu, jako umowy przedwstępnej sprzedaży, ale jednocześnie za przyjęciem, że doszło do zawarcia przez te osoby umowy darowizny (z zastrzeżeniem warunku). Wyraźnie wynika to z wypowiedzi ojca podatnika, który odpowiadając na pytanie: "czy zamiarem Państwa było darowanie synowi (...) kwoty pieniężnej w wysokości [...]zł", podał: "Oczywiście, rozważaliśmy taką możliwość, jak już wcześniej powiedziałem pod warunkiem spełnienia przez syna naszych oczekiwań". 8.3. Jak już kilkukrotnie wskazano, analiza zamierzeń stron umowy z dnia 4 stycznia 2007 r. i celu podejmowanych przez nie czynności, na tle złożonych w postępowaniu podatkowym relacji podatnika oraz jego ojca, prowadzi do wniosku, że w istocie strony zawarły umowę darowizny pod warunkiem w rozumieniu art. 89 k.c. Stosownie do tego przepisu: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Z akt sprawy wynika bowiem, że rodzice zamierzali obdarować podatnika, tyle że skutki tej czynności prawnej uzależniali od zdarzeń przyszłych i niepewnych, tj. ukończenia szkoły wyższej oraz zawarcia związku małżeńskiego. Warto zauważyć, że w protokole przesłuchania zarówno podatnik, jak i jego ojciec używają pojęcia "warunek", a w skardze mówi się o "okresie próby" dla podatnika. Art. 89 k.c. pozwala na wyróżnienie warunków zawieszających oraz warunków rozwiązujących. O warunku zawieszającym mówi się wówczas, gdy powstanie skutku czynności prawnej uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Jeśli zaś od takiego zdarzenia uzależnione jest ustanie skutków czynności prawnej, wówczas mówimy o warunku rozwiązującym. W tej sprawie, rodzice podatnika w styczniu i marcu 2007 r. wykonali postanowienia umowy zawartej w dniu 4 stycznia 2007 r. i uiścili za podatnika kwotę [...]zł. Darowizna została zatem wykonana, a wskazane okoliczności o charakterze warunkowym mogły powodować tylko ustanie skutków prawnych darowizny. Stąd postanowienia stron, opisane w umowie z dnia 4 stycznia 2007 r., a intepretowane zgodnie z art. 199a § 1 i 2 o.p. z uwzględnieniem zamiaru stron i celu podejmowanych czynności, wskazują że w tym przypadku został zastosowany warunek rozwiązujący. W 2007 r. doszło więc do przysporzenia na rzecz podatnika kwoty [...]zł, tyle tylko, że strony przewidziały okoliczności, w których podatnik (obdarowany) będzie zobowiązany zwrócić tę kwotę. Nieuzyskanie wyższego wykształcenia i brak zawarcia związku małżeńskiego, w zamiarze stron powodowało ustanie skutków darowizny i w konsekwencji zwrot przez podatnika kwoty [...]zł, uiszczonej przez rodziców na poczet ceny mieszkania. W tym kontekście należy także odczytywać znaczenie czynności prawnej dokonanej w dniu [...] w formie aktu notarialnego. Wobec braku ziszczenia się warunku rozwiązującego, podatnik oraz jego rodzice, składając stosowne oświadczenia, dokonali stwierdzenia istniejącego – i oczekiwanego przez nich od 2007 r. – stanu. Zawarte w akcie notarialnym z [...] oświadczenie o zwolnieniu podatnika z obowiązku zwrotu kwoty [...] miało w rzeczywistości charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. 8.4. Zagadnienie darowizny dokonanej pod warunkiem może mieć znaczenie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednak w realiach tej sprawy nie wpływa na jej rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. Poza tym, wskazuje się, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu - zgodnie z art. 890 § 1 k.c. i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. - prowadzi do bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 2898/12, Lex nr 1655970). Ostatnie uwagi zostały poczynione w nawiązaniu do zastosowanego przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zdanie drugie, lecz nie dostarczają podstaw do podważenia zasadności takiego stanowiska. 8.5. DIS nie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, że przedmiotowa umowa darowizny została zawarta pod warunkiem (rozwiązującym). Pominął zatem ostatnio zarysowany aspekt sprawy. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 o.p. Mając jednak na uwadze, że uchybienie to w niczym nie wpływa na merytoryczną trafność rozstrzygnięcia i wskazanej na jego poparcie argumentacji o zawarciu przez strony umowy darowizny, nie zaś umowy przedwstępnej sprzedaży, Sąd stwierdza, że nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). 9. Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia przez DIS art. 199a § 1 i 2 o.p. należy uznać za chybiony. Tym samym niezasadnie w skardze podniesiono zarzut błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmowały należące do ich obowiązków czynności dowodowe, oceniły wszystkie zgromadzone dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając trafne wnioski co podstawy faktycznej orzeczenia. Warto przy tym zauważyć, że DIS wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem zgodnie z wymaganiami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest także nietrafny. To również stanowi konsekwencję potraktowania stosunku prawnego, łączącego strony umowy z dnia 4 stycznia 2007 r., jako umowy darowizny (pod warunkiem rozwiązującym), a nie umowy przedwstępnej sprzedaży. Skoro doszło do zawarcia darowizny, a podatnik powołał się przed organem podatkowym na czynność prawną, która w istocie była darowizną, to zastosowanie tego przepisu (oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.) było zasadne. 10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.