II FSK 710/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 571/15 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 maja 2015 r., nr [...], 3. zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. C. kwotę 15 100 (słownie: piętnaście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 710/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował Prezesa PFRON o doręczeniu skarżącemu w dniu 5.07.2013 r. protokołu kontroli, w którym stwierdzono nieterminowe przekazywanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu oraz niezgodne z ustawą wykorzystanie tych środków. Prezes Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 7.07.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2013 r.: w wysokości 69.839 zł – w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem tych środków oraz w wysokości 248.398 zł – w związku z nieterminowym przekazaniem tych środków na rachunek funduszu w okresach: od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r., od stycznia do lutego, od lipca do sierpnia i od października do listopada 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 13.05.2015 r. decyzję Prezesa PFRON utrzymał w mocy. Stwierdził, że przekazanie środków na rachunek zfron powinno nastąpić w terminie siedmiu dni od dnia pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, a nie od dnia wpłacenia tych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego. Ujawnienie nieterminowego przekazania tych środków nastąpiło w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, w którym także stwierdzono niezgodne z ustawą wykorzystanie środków przeznaczonych na indywidualną pomoc dla osób niepełnosprawnych na sfinansowanie zakupu, modernizacji, remontu oraz dostosowania maszyn i urządzeń do wymogów stanowisk pracy osób niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako podstawę prawną oddalającego skargę na tę decyzję wyroku z dnia 13.04.2016 r. wskazał art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) i stwierdził, że na mocy art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r Nr 27, poz. 721, dalej: u.r.z.) kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 – 4a tej ustawy powierzono naczelnikom urzędów skarbowych, ale sankcje za naruszenie tych przepisów na mocy art. 49 ust. 1 u.r.z. określa Prezes PFRON. Ponieważ zarówno nieterminowe przekazywanie środków na rachunek zfron, jak i ich nieprawidłowe wykorzystanie, ustalono na podstawie protokołu kontroli, wtedy nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości, toteż wtedy też powstało zobowiązanie skarżącego do zapłacenia sankcji. Zgodnie zatem z art. 33 ust. 4a u.r.z. skarżący miał obowiązek jej zapłacenia w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy nieterminowego przekazywania wpłat. Wpłaty te winny być dokonywane w terminie 7 dni od pobrania przez skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, a nie w terminie 7 dni od wpłacenia tych zaliczek na rachunek organu podatkowego. Nieprawidłowe wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji nie polegało na nieprawidłowym zaewidencjonowaniu wydatku na wyposażenia stanowiska pracy jako wydatku dokonanego w ramach pomocy indywidualnej, ale na nieprawidłowym faktycznym wykorzystaniu tych środków. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków na zaliczki na podatek dochodowy, a także dokonanie interpretacji powyższych przepisów w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario; 2. art. 33 ust. 4 i ust. 4a w związku z ust. 6 u.r.z. przez jego błędne zastosowanie, to jest zastosowanie przepisu dotyczącego wpłaty w wysokości 100% środków (art. 33 ust. 4a pkt 2) wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 33 ust. 4 pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie określonym zaskarżonym wyrokiem przez właściwy terenowo urząd skarbowy, który na mocy art. 33 ust. 6 jest wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 – 4a u.r.z. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchwałą z dnia 19.12.2016 r. (II FPS 4/16) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Uchwała ta wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który orzekał przed podjęciem tej uchwały i nie mógł uwzględnić wyrażonego w niej zapatrywania prawnego, uznał natomiast. że wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinny być dokonywane w terminie siedmiu dni od pobrania przez skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, a nie w terminie siedmiu dni od terminu przekazania tych zaliczek na rachunek organu podatkowego, jak przyjęto w uchwale. Oznacza to, że zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) przez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Uznanie zasadności tego zarzutu w konsekwencji prowadzić musi do konieczności weryfikacji decyzji określającej sankcje na skutek innej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., niż ta, która została uznana za prawidłową przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęcie zapatrywania o innym terminie przekazania środków, niż wynika to z omawianej uchwały, może bowiem prowadzić do niezasadnego uznania, że powstał obowiązek naliczenia i odprowadzenia opłat sankcyjnych. Powyższe może – choć nie musi – powodować dalsze jeszcze konsekwencje. W przypadku stwierdzenia, że skarżący uchybił także terminowi wpłat na fundusz rehabilitacji wyznaczony treścią uchwały, zważyć należy na ugruntowaną już, choć nie znajdującą wsparcia w uchwale powiększonego składu, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą dobrze obrazują wyroki tego Sądu z dnia 29.11.2017 r. (II FSK 1215/17) i z dnia 13.12.2017 r. (II FSK 2919/17). W orzeczeniach tych uznano, że użyty w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. zwrot "ujawnienie" odnosi się wyłącznie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Ponieważ zobowiązania z tytułu nieterminowego przekazywania środków na ten fundusz powstają z mocy samego prawa, nie zależą od terminu ujawnienia tego opóźnienia i stają się wymagalne 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu przekazania tych środków. Może to mieć znaczenie dla terminów przedawnienia powstałych na tej podstawie zobowiązań sankcyjnych. Nie jest natomiast zasadny drugi z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 i ust. 4a w związku z ust. 6 u.r.z. przez jego błędne zastosowanie pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie określonym zaskarżonym wyrokiem przez właściwy terenowo urząd skarbowy, który na mocy art. 33 ust. 6 jest wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 – 4a u.r.z. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, naczelnik urzędu skarbowego, który zgodnie z art. 33 ust. 6 u.r.z. jest organem właściwym do kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1- 4a u.r.z., stwierdził wadliwość wykorzystania przez skarżącego środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Jeżeli zdaniem skarżącego uczynił to niezasadnie, skarżący winien zwalczać to ustalenie faktyczne stosownymi zarzutami, odnoszącymi się do wadliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ jednak tego nie uczynił, podstawę faktyczną rozstrzygnięcia należy uznać za ustaloną prawidłowo. Dlatego też wobec stwierdzenia faktu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, skarżący zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 4a u.r.z. winien był zarówno zwrócić 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji, jak i w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków, wpłacić na Fundusz wartość 30% tych środków. Ponieważ ujawnienie nieprawidłowości w przypadku skarżącego nastąpiło dnia 5.07.2013 r., wpłata kwoty sankcji winna nastąpić do dnia 20.08.2013 r. Stwierdzenie niewywiązania się skarżącego z tego obowiązku obligowało Prezesa PFRON do wydania stosownej decyzji w tej sprawie, zgodnie z kompetencją przyznana mu przez art. 49 ust. 1 u.r.z.. Skarga kasacyjna jest więc zasadna tylko częściowo, to jest w odniesieniu do kwestii nieterminowego wpłacania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie jest natomiast zasadna w odniesieniu do kwestii określenia sankcji za wykorzystanie środków tego funduszu niezgodnie z ustawą. Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie określenia terminu, w którym winny być dokonywane wpłaty na fundusz rehabilitacji. Ponieważ jednak istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznał także skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Rozstrzygając sprawę ponownie organ ten zgodnie z art. 153 w związku z art. 19e P.p.s.a. uwzględni ocenę prawa sprawy, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest, że termin przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji należy liczyć od dnia płatności przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń oraz że skarżący nie podważył ustalenia dotyczącego przeznaczenia środków funduszu w sposób niezgodny z ustawą. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.