I SA/Po 1007/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "spółka"), wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna spółka zastosować wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (najemcami) umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej. Zgodnie z umowami tytułem wynagrodzenia za najem najemca będzie płacił wynajmującemu łączny czynsz miesięczny (w każdym przypadku powiększony o VAT według obowiązującej stawki), jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. Wskazano, że łączny czynsz miesięczny w umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej jako: koszty mediów), spółka, co do zasady, daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. W rezultacie najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować spółka wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców? Spółka wyraziła przekonanie, że skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Wnioskodawczyni stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków). W konkluzji obszernej argumentacji swojego poglądu spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług. Powyższe doprowadziło spółkę do wniosku, że wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów, powinna stosować stawki VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż: 1) świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w umowach zawartych przez spółkę z najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu; 2) refakturowanie usług związanych z kosztami mediów jest dopuszczalne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") gdyż: a) korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (najemca), b) stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, c) umowy przewidują możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę, d) cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki: - jest nieprawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości, - jest prawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesył danych. W powodach interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ podatkowy zaznaczył, że strony umowy mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W ocenie organu podatkowy , najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Organ podatkowy wyraził pogląd, że usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego przyjął, że nie ma podstaw prawnych aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z poczynionych wyżej rozważań organ wywiódł, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Oznacza to więc, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości. Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych organ podatkowy uznał, że poniesione koszty usług, których odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest spółka, powinny zostać przeniesione przez spółkę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej spornych kosztów mediów oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, 2) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych. W powodach skargi skarżąca spółka podniosła, że sporne koszty nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Spółka zwróciła uwagę, że z przepisów Kodeksu cywilnego jasno wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości. Ma jedynie obowiązek zapewnić te usługi, które zmierzają do zapewnienia utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku, jak np. obowiązkowe przeglądy i inspekcje czy usługi związane z ochroną przeciwpożarową. A zatem to te ostatnie wskazane świadczenia, jako nierozerwalne z usługą najmu, stanowią jej kompleksowe elementy. Z powyższego skarżąca wywiodła, że sporne koszty, stanowiące odrębne od usługi najmu świadczenie, nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu. Ponadto spółka , po dokonaniu analizy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112", doszła do przekonania, że za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług można uznać jedynie takie koszty, które są konstytutywne dla danej usługi, nie zaś takie, które jedynie jej towarzyszą. A zatem każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tych kosztów nie traktuje się jako odrębnych świadczeń, ale jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku natomiast spornych kosztów usługi te nie są konieczne do wykonania świadczenia głównego, gdyż możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do tych usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia z 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem tym NSA wystąpił, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prawnymi, czy: 1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112" należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?; 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") udzielił odpowiedzi wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (dostępny: www.curia.eu). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie C-42/14 ). Wyrokiem tym TSUE orzekł, że: 1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę, 2. dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji i wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46). W opinii sądu elementy charakterystyczne opisanej we wniosku transakcji polegają na: - odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu, - możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego, - refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, - otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy. Zdaniem sądu powyższe cechy transakcji uprawniają do stwierdzenia, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, a w rezultacie do przyjęcia oceny prawnej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu. Dlatego sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Błędny okazał się pogląd organu podatkowego , że w sprawie stanie faktycznym wniosku , za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów, odprowadzanie ścieków, odbiór śmieci i konserwację nieruchomości. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 O.p. nie wynika konieczność dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak: NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 , dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię przepisów ustawy o VAT. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.