I SA/Łd 503/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do spółki jawnej udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego oraz znaku towarowego oddala skargę. W dniu 6 października 2014 r. M. L. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do spółki jawnej udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego (oraz znaku towarowego) oraz podatku od spadków i darowizn. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny od swojego ojca oraz jego wspólnika 50% udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego przyznanym na podstawie stosownej rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, w konsekwencji czego stanie się on współwłaścicielem prawa ochronnego do znaku towarowego (oraz znaku towarowego) na zasadzie współwłasności ułamkowej. Wspólnik ojca nie jest w żaden sposób spokrewniony z wnioskodawcą. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej wnosząc w drodze aportu wkład niepieniężny w postaci przypadającego mu udziału w ww. prawie ochronnym. Pozostałe 50% udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego również zostanie wniesione do spółki przez drugiego współwłaściciela znaku towarowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 2: Czy wniesienie aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego (oraz znaku towarowego) do spółki jawnej przez nowego wspólnika będącego osobą fizyczną, nieprowadzącego działalności gospodarczej (i niebędącego podatnikiem VAT) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub innym podatkiem? W ocenie wnioskodawcy prawo ochronne do znaku towarowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" nie może zostać zaklasyfikowane jako towar. Nie stanowi ono bowiem ani rzeczy, ani również żadnej postaci energii. Wobec powyższego, darowizna prawa ochronnego do znaku towarowego (oraz samego znaku towarowego) nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiana jako dostawa towarów. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że jeżeli przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego nie można zakwalifikować, jako dostawy towarów, to zgodnie z definicją negatywną zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa ochronnego powinno zostać uznane za świadczenie usług. Zasadą pozostanie jednak opodatkowanie jedynie takiego świadczenia usług, które ma charakter odpłatny, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Aby jednak dana czynność mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamierza jednorazowo dokonać wniesienia aportu do spółki. W opisanej sytuacji nie będziemy mieli zatem do czynienia z czynnościami powtarzającymi się wielokrotnie, czy też podejmowanymi w celach zarobkowych, a co za tym idzie nie dojdzie do spełnienia przesłanek uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Tym bardziej, że wnioskodawca dokona aportu z majątku prywatnego. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do innego podmiotu (np. spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku. Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił przy tym, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W ocenie organu, charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego współwłaścicielem wykluczają, by znak mógł być wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego: jakościowa i reklamowa oraz oznaczenie pochodzenia, powodują, że niemożliwym jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i nie korzystanie z nich, w przypadku kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z niego wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Zdaniem organu, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego (oraz znaku towarowego) do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport. Zatem mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a wnioskodawca będzie występował w ramach tej czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. L., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że planowana przez skarżącego czynność, polegająca na wniesieniu aportu w postaci udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego (oraz znaku towarowego) do spółki jawnej stanowić będzie działalność gospodarczą, a skarżący w ramach tej czynności występować będzie jako podatnik VAT. W konsekwencji czynność ta jako odpłatne świadczenie usług wykonane przez skarżącego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie § 2 tego artykułu wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie jest sporne między stronami, że wniesienie do spółki aportu w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego (tj. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych) może być uznane za odpłatne świadczenie usług, co znajduje to swoje umocowanie w treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie jest wystarczającą przesłanką, aby czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotne jest bowiem ustalenie czy podmiot ten działa w charakterze podatnika VAT, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy przyznać rację skarżącemu, że dla ustalenia statusu podatnika VAT nie wystarcza samo stwierdzenie, że wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść związaną z uczestnictwem w spółce, w szczególności prawo do udziału w zysku, co w rezultacie miałoby dowodzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Gdyby przyjąć taki tok rozumowania, należałoby uznać, że każde wniesienie aportu jest dokonywane przez podatnika VAT, a przecież tak nie jest. Jednakże w realiach omawianej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organu, że charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego współwłaścicielem, w zasadzie wykluczają, aby znak ten mógł być wykorzystywany na cele osobiste. Jakościowa i reklamowa funkcja znaku towarowego, czyni niemożliwym skuteczne realizowanie wynikających z niego praw w sferze życia prywatnego, w oderwaniu od działalności gospodarczej. Potwierdza to również treść art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410), zgodnie z którym przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Wprawdzie możliwe jest samo posiadanie znaku towarowego (np. w celach kolekcjonerskich), jednak kiedy dochodzi do realizacji wynikających z niego uprawnień, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty. Ponadto z treści wniosku o udzielenie interpretacji jednoznacznie wynika, że nabycie przez skarżącego prawa ochronnego do znaku towarowego jest podyktowane zamiarem wniesienia go do spółki jawnej, co w rezultacie nie oznacza nabycia tego prawa do majątku prywatnego. Przy ustalaniu zamiaru nabycia nie można poprzestawać tylko na oświadczeniu zainteresowanej osoby. Należy wziąć pod uwagę również możliwe do stwierdzenia obiektywne okoliczności, a te w niniejszej sprawie wskazują, że w momencie nabycia znaku towarowego w przyszłości, wnioskodawcy nie będzie przyświecał cel wykorzystania go na potrzeby własne. W ocenie Sądu przyjęcie w zaskarżonej interpretacji poglądu odmiennego od wyrażonego w interpretacji wskazanej przez skarżącego, nie świadczy o naruszeniu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem żadnego prawnego uzasadnienia, aby organ tkwił w błędnym poglądzie wynikającym z interpretacji wydanej wobec innego wnioskodawcy. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w dwu prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 lutego 2014 r. I SA/Sz 1335/13 i I SA/Sz 1338/13 (publ. CBOSA), do których skarżący odwołał się w skardze. Należy zauważyć przy tym, że w wyrokach tych WSA w Szczecinie nie wyraził jednoznacznego poglądu, że wniesienie aportem prawa ochronnego do znaku towarowego w sytuacji analogicznej jak w omawianej sprawie, nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd zalecił tylko organowi dokonanie dalszej analizy w zakresie stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny w oparciu o który został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływany w skardze, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym omawianej sprawy. Oceny tej nie zmienia również argumentacja wynikająca z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w uzupełnieniu skargi. Należy zgodzić się z NSA, że często jednorazowe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi jej wykorzystywania w sposób częstotliwy. W omawianym przypadku jednak nie można zapominać o charakterze przedmiotu wniesionego aportem, tj. prawa ochronnego do znaku towarowego, które co do zasady służy do wykorzystywania w sposób zarobkowy lub zawodowy, a zatem częstotliwy, co jest właściwe dla działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika natomiast, aby skarżący nabył to prawo w innym celu, np. kolekcjonerskim. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. E.B.