I FSK 60/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2990/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 2990/14 ze skargi S. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 stycznia 2014 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności S. B. wraz z I. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej S. B. solidarnie wraz ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i w tej części umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zostały spełnione wszystkie warunki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. Powołując się na przepis art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), organ wskazał, że egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, została wszczęta do spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. wobec Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił bowiem tytuł wykonawczy nr SM 5/9166/13 z dnia 10 października 2013 r. (obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r.), doręczony spółce 1 listopada 2013 r. Natomiast postępowanie w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. wszczęto wobec Skarżącego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 21 listopada 2013 r. Zaległości wynikają z zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący powołany został na członka zarządu spółki w dniu 25 sierpnia 2004 r. i pełnił tę funkcję w czasie, w którym przypadał termin płatności zobowiązań podatkowych za ww. okres rozliczeniowy. Organ stwierdził również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wskazał przy tym, że postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W., Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki, a następnie ten sam Sąd postanowieniem z 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe spółki w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.u.n.). Z postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe wynika, iż nie zrealizował się cel postępowania upadłościowego, gdyż wniosek wszczynający to postępowanie został złożony zbyt późno. Wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku spółki w upadłości likwidacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej opisał czynności, jakie podejmowane były w toku postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ niemożliwe było wyegzekwowanie należności od spółki. Spełniona więc została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przy tym aby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 120, art. 121 §1 i § 2 O.p., poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę zaufania do organu podatkowego i do stanowionego prawa; - art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nierozpatrzenia materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących wskazania posiadanego przez spółkę majątku rzeczowego oraz wierzytelności od organu podatkowego z tytułu zwrotu podatku VAT, o którym to organ wiedział z urzędu; - art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno oraz poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za II kwartał 2009 r. bez ustalenia, czy egzekucja z majątku spółki była w dniu wydania decyzji w całości lub w części bezskuteczna oraz dokonanie błędnych ustaleń, co do daty powstania zobowiązania podatkowego za II kwartał 2009 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd za nietrafne uznał stanowisko organu podatkowego co do tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem odnośnie zaistnienia przesłanki uzasadniającej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W celu wykazania bezskuteczności egzekucji organ wskazał na postanowienie z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy w W., Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość spółki oraz postanowienie z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...], którym Sąd ten umorzył postępowanie upadłościowe spółki w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u.n. Sąd nie zgodził się z organem podatkowym co do tego, że z postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe wynika, że nie zrealizował się cel tego postępowania, gdyż wniosek wszczynający to postępowanie został złożony zbyt późno. W postanowieniu tym bowiem jako podstawę umorzenia wskazano art. 361 pkt 1 u.p.u.n. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż spółka po umorzeniu postępowania upadłościowego nadal prowadziła działalność gospodarczą. Świadczy o tym chociażby złożona przez nią w dniu 17 lipca 2013 r. deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 161.108 zł. Za niewystarczające w kontekście powyższego - dla potrzeb wykazania, iż egzekucja z majątku spółki wszczęta w listopadzie 2013 r. okazała się bezskuteczna - Sąd uznał powołanie się na okoliczności występujące w 2010 r., przedstawione w postanowieniu z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe spółki. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podał, iż w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano kilka sposobów mających na celu dotarcie do majątku spółki i zaspokojenie z niego przedmiotowych roszczeń podatkowych w podatku VAT. Jedną z czynności podjętych przez organ egzekucyjny było wystosowanie do BZ WBK S.A. w W. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 14 października 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż bank nie przekazał żadnych środków, gdyż wobec dłużnika ogłoszona została upadłość likwidacyjna. Sąd podkreślił, że pismo banku jest datowane na 22 października 2013 r., gdy postępowanie upadłościowe spółki w upadłości likwidacyjnej zostało już dawno umorzone. W piśmie tym bank nie stwierdził, że na rachunku spółki nie ma żadnych środków, lecz że istnieje przeszkoda w wykonaniu wnioskowanego przez organ egzekucyjny zajęcia, ponieważ wobec spółki ogłoszona została upadłość likwidacyjna. O umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny musiał być poinformowany, skoro wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki, a mimo to nie wyjaśnił bankowi, iż wskazana przezeń przeszkoda w dokonaniu zajęcia rachunku bankowego już nie występuje. Nie wiadomo więc, czy możliwe było zaspokojenie wymaganych należności ze środków znajdujących się na rachunku spółki w całości lub w części. Jako kolejną czynność podjętą w postępowaniu egzekucyjnym organ odwoławczy wskazał wystąpienie pismem z dnia 20 listopada 2013 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z zapytaniem, czy spółka posiada zaległości z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd uznał, że wystąpienie to nie miało na celu odnalezienia składników majątkowych spółki, lecz jej zaległości, co wynika wprost z pisma. Niezrozumiałe jest więc powoływanie się na to pismo w celu wykazania, iż organ nie mógł wyegzekwować zaległości podatkowych. Sąd wskazał, że w celu wykazania bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pismo z 20 kwietnia 2012 r. skierowane do MSWiA z zapytaniem, czy spółka figuruje w centralnej ewidencji pojazdów oraz na pismo Z. z 22 czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę daty tych pism oraz daty odpowiedzi na nie (wszystkie z 2012 r.) Sąd przyjął, iż nie zostały one wystosowane w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego w listopadzie 2013 r., lecz dużo (ponad rok) wcześniej, a zatem w międzyczasie sytuacja majątkowa spółki mogła - zdaniem Sądu - ulec zmianie. Sąd zwrócił uwagę, że organ przemilczał okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 20 listopada 2013 r. zwrócił się do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w Warszawie z pytaniem, czy spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W aktach sprawy nie ma odpowiedzi na to pismo, ani monitu do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż podjęte przez organ czynności nie świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2013 r. nr SM 5/9166/13. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem, czy spółka posiadała na rachunku bankowym prowadzonym przez BZ WBK S.A. środki finansowe oraz czy w czasie, gdy było prowadzone postępowanie egzekucyjne, dysponowała ona majątkiem ruchomym lub nieruchomościami. Zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego dokumenty - zdaniem Sądu - nie świadczą w najmniejszym stopniu, iż spółka nie posiadała majątku, z którego można było egzekwować należności. 3.4. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wykazano też, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w niewłaściwym czasie. Sąd podkreślił, że przesłanki umorzenia postępowania upadłościowego, czyli czynności następczej w stosunku do ogłoszenia upadłości dłużnika, nie mogą służyć do oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Dlatego nie można uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, odwołując się do postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe wobec spółki, iż wniosek o ogłoszenie jej upadłości został złożony w niewłaściwym czasie. WSA podniósł, że organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej spółki w celu ustalenia od kiedy ziściły się przesłanki niewypłacalności, ale - wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) - organ ten sam takiej oceny nie dokonał. Natomiast organ pierwszej instancji ocenił sytuację spółki za lata 2007-2008 na podstawie zeznań CIT-8, co - zdaniem Sądu - nie dało rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej. Natomiast dla oceny sytuacji w 2009 r. wziął pod uwagę, oprócz CIT-8, bilans za ten rok oraz sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudzień 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost jaka była sytuacja majątkowa spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który - według organów podatkowych - nie został złożony we właściwym czasie. Nie wskazano też, kiedy - według organu - ów wniosek należało zgłosić. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że sytuacja finansowa spółki wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w innym czasie, niż faktycznie został on złożony. Organ odwoławczy nie wskazał też daty, od której w niniejszej sprawie należy liczyć termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ nie wykazał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją. 3.5. Ponadto Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w celu wykazania, iż spółka miała jeszcze inne zaległości podatkowe niż objęte zaskarżoną decyzją, podał, iż posiadała ona wobec organu (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) zaległości z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. oraz od stycznia do maja 2009 r. w łącznej wysokości 109.259,02 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż na poczet tych i innych zobowiązań spółki została zaliczona, zgodnie z wnioskiem spółki, kwota zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości 161.108,00 zł. Zatem w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie istniały ww. zaległości spółki, a mimo tego organ odwoławczy wskazał na nie, jako zwiększające zobowiązanie spółki wobec organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej - zdaniem Sądu - nie poddał więc ocenie rzeczywistej sytuacji spółki w zakresie dotyczącym jej zadłużenia, lecz bez żadnej korekty powtórzył argumenty podniesione przez organ pierwszej instancji. Tymczasem - w ocenie WSA - obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie zmian, które wystąpiły w stanie faktycznym sprawy i dokonanie jego kompleksowej oceny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż została spełniona przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki wraz ze spółką i innym członkiem zarządu, unormowana w przepisie art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającej na uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 127 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającej na uznaniu, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż samodzielnie nie ocenił sytuacji finansowej spółki, a w konsekwencji nie dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sąd pierwszej instancji zakwestionował legalność zaskarżonej decyzji z trzech powodów: niewykazania dwóch przesłanek do zastosowania art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w niewłaściwym czasie, jak również niedokonania oceny rzeczywistej sytuacji spółki w zakresie dotyczącym jej zadłużenia i nie wskazanie, jaka była faktyczna kwota wszystkich jej zaległości podatkowych. 5.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie kwestionuje wyrażone w tych aspektach stanowisko Sądu pierwszej instancji, powtarzając zasadniczo swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 5.3. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 O.p., odnośnie niewykazania bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Zdaniem organu, ustalenia dokonane w postępowaniu upadłościowym, jak również wynik tego postępowania, stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku I. Sp. z o.o. Jednak uzasadnienie tego poglądu w skardze kasacyjnej ma jedynie charakter teoretyczny, w żaden sposób nieodnoszący się do argumentacji Sądu pierwszej instancji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nie jest wystarczające dla potrzeb wykazania, że wszczęta w listopadzie 2013 r. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, powołanie się na okoliczności występujące w 2010 r., przedstawione w postanowieniu z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt [...] umarzającym postępowanie upadłościowe spółki. Spółka bowiem po umorzeniu postępowania upadłościowego nadal prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczy np. złożona przez nią w dniu 17 lipca 2013 r. deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 161.108 zł. Kwota ta zresztą posłużyła do zaspokojenia części roszczeń publicznoprawnych spoczywających na spółce. Trafnie także Sąd pierwszej instancji podniósł, co również nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte 1 listopada 2013 r., a więc jeszcze w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2013 r. nr SM 5/9166/13., w ramach którego organ egzekucyjny czynił ustalenia na okoliczność istnienia majątku spółki jeszcze 20 listopada 2013 r., o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skierowane do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, przy jednoczesnym braku odpowiedzi na to pismo. Ponadto, w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono twierdzenia Sądu, że organ egzekucyjny nie ustalił, czy spółka posiadała na rachunku bankowym prowadzonym przez BZ WBK S.A. środki finansowe, nie zbadał również, czy spółka posiadała w czasie, gdy było prowadzone postępowanie egzekucyjne majątek ruchomy lub nieruchomości, a zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego dokumenty nie zaświadczają w najmniejszym stopniu, iż spółka nie posiada majątku, z którego można egzekwować należności. W pełni zatem prawidłowo Sąd ten uznał, że w postępowaniu toczącym się wobec Skarżącego organ nie wykazał w sposób bezsprzeczny braku majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja, a tym samym koniecznej dla zastosowania art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z jej majątku. 5.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., kwestionujący stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w niewłaściwym czasie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Trafnie także Sąd ten podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny jaka była sytuacja majątkowa spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który - według organów podatkowych - nie został złożony we właściwym czasie. Nie wskazano też, kiedy - według organu - powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. W skardze kasacyjnej powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji skutecznie nie zwalczono. Organ wskazał wprawdzie, że w decyzji zawarto opis sytuacji majątkowej spółki, który - w jego ocenie - świadczy o tym, że niekorzystny stan finansowy w spółce wystąpił znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony i utrzymywał się w latach następnych, lecz to w żaden sposób nie podważa poglądu Sądu, że w decyzji tej nie spełniono wymogu określonego w powyższej uchwale, tj. nie wskazano kiedy - zdaniem organu - wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 u.p.u.n., z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji brak tego rodzaju ustaleń, które nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji bardzo lakonicznie jedynie stwierdził, że naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy dopatrzył się w tym, że "Organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w celu ustalenia od kiedy ziściły się przesłanki niewypłacalności, ale wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) nakazującej ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, organ ten sam takiej oceny nie dokonał". Faktem jest, że organ odwoławczy sytuację finansową spółki zdiagnozował w oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji, lecz z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że uznał w oparciu o te ustalenia, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej w kontekście przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535, z późn. zm.), oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość "I." Sp. z o. o. z siedzibą w W.". Nie można zatem stwierdzić, że organ odwoławczy nie dokonał oceny tego materiału, co naruszałoby art. 127 O.p., lecz jedynie – na co Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, ustosunkowując się do poprzedniego zarzutu kasacyjnego – że ocena ta była wadliwa. Fakt zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., nie czyni jednak przedmiotowej skargi kasacyjnej skuteczną – z uwagi na niezasadność pozostałych jej zarzutów. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.