I SA/Sz 1243/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy N. kwotę [...] ([....]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 kwietnia 2013 r. Gmina N. – dalej: Wnioskodawca, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku podważenia skuteczności umowy cywilnoprawnej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i przebudowie dotychczas nieużytkowanego budynku szpitala, stanowiącego jej własność. Inwestycja ma obejmować w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych w budynku oraz zagospodarowanie otaczającego go terenu (m.in. wykonanie dróg dojazdowych, dojść i miejsc parkingowych oraz wyposażenie w niezbędny sprzęt). Prace dotyczyć mają części szpitala, która jest obecnie przekazana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy użyczenia na rzecz S. P. S. R. - dalej: SPSR (SPSR działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ), a jego organem założycielskim jest Gmina). Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmiany w systemie zarządzania przedmiotowym majątkiem. Po uprzednim zakończeniu nieodpłatnego użytkowania nieruchomość ma zostać wydzierżawiona na rzecz SPSR z przeznaczeniem do prowadzenia działalności leczniczej. Przewidywany termin zakończenia inwestycji to połowa 2013 r. Poza majątkiem przekazanym SPSR na podstawie umowy dzierżawy, w nieodpłatnym gospodarowaniu pozostałby majątek służący obecnie do prowadzonej przez jednostkę działalności leczniczej. W związku ze świadczeniem usługi, w oparciu o umowę dzierżawy Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytanie: czy dzierżawa majątku na rzecz SPSR będzie wywoływać skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której cywilnoprawna skuteczność umowy pomiędzy nią, a SPSR zostałaby zakwestionowana. Przedstawiając własną ocenę prawną przywołanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na brak jednoznacznych uregulowań w kwestii przyznania na gruncie obowiązujących przepisów osobowości prawnej SPZOZ, na gruncie prawa cywilnego mogą pojawiać się wątpliwości, co do cywilnoprawnej skuteczności umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a SPSR. W opinii Gminy nawet w sytuacji, w której ważność umów dzierżawy pomiędzy nią, a SPSR zostałaby zakwestionowana na gruncie prawa cywilnego, z ekonomicznego punktu widzenia pomiędzy podmiotami doszłoby faktycznie do transakcji, tak więc czynności te wywołałby skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego, z tytułu dzierżawy majątku oraz zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem/nabyciem tego majątku. W dniu 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał postanowienie, znak: [...] w którym odmówił wszczęcia postępowania w ww. zakresie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, w dniu 23 lipca 2013 r. (data nadania 22 lipca 2013 r.) złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: o.p. W dniu 2 września 2013 r. organ po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie znak: [...] utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawione we wniosku zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego i na tej podstawie nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Ponadto organ uznał, że żądane rozstrzygnięcie nie mogłoby gwarantować Wnioskodawcy ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14m o.p. Tym samym zarzut dotyczący braku podstaw wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na złożony wniosek, należy uznać za bezzasadny. Wnioskodawca złożył na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonych postanowień w całości; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14b § 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania oraz niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; b) art. 14b § 2 o.p. przez przyjęcie, że tylko określone, uznaniowo wskazane przez organ kategorie zdarzeń przyszłych mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej; c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania; d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez działanie naruszające zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania organów podatkowych ze względu na brak staranności działania oraz nieznajdujące potwierdzenia w przepisach prawa uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od prawdopodobieństwa zaistnienia opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 o.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Wskazać należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia według kryterium legalności, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w trybie przewidzianym w przepisach art. 221 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Stosownie natomiast do art. 239 O.p.: "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.". Również postanowienie wydane w sprawie przez organ I instancji na podstawie art. 165a § 1 o.p., także zostało podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Postanowienie organu I instancji wydane zostało z uwzględnieniem przepisu art. 14h o.p., stanowiącego, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tak więc organem odwoławczym od postanowienia wydanego w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów, jest ten sam podmiot (art. 221 o.p.). Potwierdzono to wprost w pouczeniu zawartym w postanowieniu organu I instancji, wskazując, że na postanowienie przysługuje zażalenie (art. 165a § 2), które wnosi się do organu, który je wydał (art. 221 w zw. z art. 239 i art. 236 o.p.). Wskazać należy, że na podstawie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownicy izby skarbowej (urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, wyraził pogląd, że pracownik jednoosobowego organu podatkowego podlega wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p., jeżeli we wcześniejszej fazie postępowania brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Tak ukształtowana przesłanka wyłączenia wskazuje, że jeżeli ona zostanie uprawdopodobniona to nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, gdyż ma charakter bezwzględny. Postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) prowadzone w oparciu o przepisy art. 221 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 239 o.p. objęte jest tymi samymi zasadami, co postępowanie charakteryzujące się dewolutywnością, tj. przeniesieniem rozstrzygania na etapie odwoławczym do organu wyższej instancji. Tryb postępowania przed organem I instancji oraz rozstrzygnięcie wydane przez organ rozpoznający sprawę po raz pierwszy powinno stronie gwarantować, że osoba wydająca decyzję nie będzie następnie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, wskazał, że: "sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Powyższa argumentacja, zdaniem składu powiększonego, w znacznym stopniu osłabia siłę argumentów i tych poglądów, które nie dopuszczają możliwości stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod.". Według Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 221 o.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., gdyż jak wynika z akt, sprawa była prowadzona i rozstrzygana przez tych samych pracowników, zarówno w postępowaniu, w którym po raz pierwszy rozstrzygnięto sprawę, jak i w postępowaniu toczącym się wskutek złożenia przez stronę zażalenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że w rozstrzyganiu i wydaniu postanowienia z dnia 10 lipca 2013 r., znak:[...] , brały udział następujące osoby: E. S. – K. – wicedyrektor, podpisująca postanowienie z upoważnienia dyrektora oraz U. K. – naczelnik wydziału i M. M. – kierownik oddziału. Natomiast postanowienie z dnia 2 września 2013 r., znak:[...] , zostało wydane z udziałem E. S. – K. – wicedyrektora i U. K. – naczelnika wydziału. W postępowaniu organu na etapie rozstrzygania wniosku o wydanie interpretacji, jak i na etapie rozstrzygania zażalenia, w czynnościach procesowych niezbędnych do załatwienia sprawy i wydania zaskarżonego postanowienia uczestniczyły więc te same osoby tj. E. S. – K. – wicedyrektor i U. K. – naczelnik wydziału. Bez znaczenia na powyższe pozostaje okoliczność, że postanowienia zostały wydane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W związku z tym należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie odwoławcze prowadzone w trybie przepisu art. 221 o.p. narusza przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Powyższe stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dokonał kontroli legalności rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku podważenia skuteczności umowy cywilnoprawnej. Będzie to możliwe w wyniku wydania przez organ ostatecznego postanowienia i ewentualnym jego zaskarżeniu przez Skarżącą. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, aby organ rozpatrujący sprawę ponownie, przed wydaniem postanowienia zapewnił, żeby w postępowaniu tym nie brali udziału pracownicy, którzy brali udział w wydaniu postanowienia z dnia 2 września 2013 r. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uchybienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2-§ 4 p.p.s.a.