I SA/Bd 1050/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił M. K. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager 2,8 CRD Automatyk "Komfort", nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 2776 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości 10.284 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez pominięcie przez organ I instancji istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także poprzez pominięcie całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych dowodów, - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 122 O.p., a także art. 180 O.p., w którym przyjęto zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być rzeczy (ruchome i nieruchomości), zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach, treść innych dokumentów itd. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Organ przywołał także art. 191 O.p., zgodnie z którym musi on dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że jedynie całościowo zebrany materiał dowodowy może podlegać jakiejkolwiek ocenie, w tym swobodnej ocenie organu podatkowego, co z kolei prowadzić ma do ustalenia prawdy materialnej. Przytaczając art. 187 § 1 O.p. organ stwierdził, że jest zobligowany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor wskazał, że w dniu [...] r. M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa "G." I. E. M. K. z siedzibą w B., nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Chrysler Grand Voyager 2.08 CRD Automatyk "Komfort", rok produkcji 2007 r. Przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę był samochodem osobowym, zatem w ocenie Naczelnika podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011r Nr 108 poz. 626 ze zm.). Art. 168 tej ustawy uchylił obowiązującą do dnia 28 lutego 2009 r. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jednakże w art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wskazano, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 tej ustawy, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., i należna akcyza do tego dnia nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ podał, że skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., to należało zastosować ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.), która obowiązywała w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał, że pod pojęciem wyrobów akcyzowych na gruncie przepisów regulujących system akcyzy, należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby podlegające akcyzie. W pozycji nr 59 tego załącznika ustawodawca wymienił pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 2 pkt. 1 u.p.a.). Podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zdaniem organu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. sprzedaż i nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych stanowią czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor podał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podał, że art. 80 ust. 2 pkt 1-2 u.p.a. określa podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych i są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Art. 75 ust. 1 u.p.a. stanowi natomiast, iż stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. Minister Finansów w § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał, że stawkę akcyzy określoną w art. 75 u.p.a., dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 rozporządzenia. Samochody osobowe zostały wymienione w poz. 21 tego załącznika. Stawka akcyzy w przypadku samochodów osobowych uzależniona została od pojemności silnika i wynosi: 1) dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3 -13,6%, 2) dla samochodów pozostałych - 3,1% W opinii organu, o tym, czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 wyżej cytowanej ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podkreślił, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Wyjaśnił, że pomimo faktu, że w wydanych przez zagraniczne i krajowe organy, dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Chrysler Grand Voyager jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). Organ wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona (ang. Combined Nomenclature - CN) to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, iż nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przygotowanego przez Światową Organizację Celną). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego (pierwsze sześć cyfr kodu to Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), natomiast siódma i ósma cyfra to Nomenklatura Scalona Unii Europejskiej (CN). W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycii. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń, wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy, przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. O klasyfikacji do pozycji HS 8704 świadczą następujące cechy: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Organ zaznaczył, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704). W związku z powyższym ww. pojazdy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora, dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd, tzn. czy ww. pojazd należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), czy też ciężarowych (kod CN 8704). Organ podkreślił, że cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pojazdu powodująca zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703 stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zaznaczył jednak, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Dyrektor podniósł, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadająca jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wynika to z treści powyżej przytoczonych Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Dyrektor zgodził się, że pojazd marki Chrysler Grand Voyager 2.8 CRD Automatyk "Komfort" o nr nadwozia [...] wyprodukowany został w wersji osobowej z przeznaczeniem na rynek niemiecki z liczbą miejsc siedzących - 7, bez fabrycznie zamontowanej przegrody. Powyższe informacje uzyskane od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Chrysler - firmy Fiat Auto Poland S.A., zostały potwierdzone w wyniku oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] r. Ustalono bowiem, iż przedmiotowy pojazd posiada: - 7 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (fotele kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, dwa fotele w drugim rzędzie oraz dzielona kanapa trzyosobowa w trzecim rzędzie) pokrytych skórzaną tapicerką jednolitego koloru, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; nadwozie pojazdu całe oszklone łącznie z tylnymi drzwiami bagażnika - razem 8 sztuk szyb, w tym po 3 sztuki szyb po lewej i po prawej stronie pojazdu, szyby wzdłuż dwubocznych paneli przyciemniane; drzwi wahadłowe - 2 sztuki, tylne drzwi bagażnika otwierane do góry, boczne drzwi rozsuwane - 2 sztuki; oświetlenie sufitowe przy każdym z rzędów siedzeń, oświetlenie w drzwiach bocznych i w schowku oraz w pokrywie bagażnika, schowki boczne w drzwiach przednich i tylnych - 4 sztuki, półki na napoje - 4 sztuki, kurtyny powietrzne - 4 sztuki, radio CD wraz z głośnikami w drzwiach przednich i tylnych; wykładzinę na podłodze bagażnika; elektrycznie sterowanie szyb drzwi przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, podgrzewaną szybę w drzwiach tylnych, klimatyzację, aluminiowe tarcze kół. Jak wskazał organ I instancji obecny użytkownik ww. samochodu – I. P., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznała, iż jest użytkownikiem pojazdu na podstawie umowy leasingowej nr [...] zawartej w dniu [...] r. z Bankiem Zachodnim WBK Leasing S.A. W chwili przejęcia przedmiotowego pojazdu przez świadka, auto posiadało 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w trzech rzędach siedzeń. W pierwszym rzędzie siedzeń fotel kierowcy regulowany był elektrycznie, zaś fotel pasażera mechanicznie. Pojazd nie posiadała żadnej przegrody oddzielającej część pasażerską od pozostałej. I. P. po zakupie samochodu nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Podkreślił, że podatnik pomimo zapewnienia przez organ podatkowy I instancji czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Organ konkludował, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem jak już wskazano główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia, a tym samym podrodzaj samochodu - van, nie wyklucza, że samochód ten umożliwia wykonywanie różnych zadań transportowych, przewozu zarówno osób jak i towarów. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu. Dyrektor wyjaśnił, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 tej ustawy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 ustawy prawo o ruchu drogowym - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Zaświadczenie o badaniu technicznym nie jest wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podkreślił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Podał, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Organ podkreślił, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa - nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40). Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. W ocenie organu, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez podatnika nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Zatem w ocenie organu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/443-204/11/JK z dnia 6 grudnia 2011 r. organ wyjaśnił, że interpretacja ta dotyczy indywidualnej sprawy i w żaden sposób nie wiąże przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Podał, że za wyznacznik naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa nie może służyć porównanie decyzji organu I instancji wydanej w przedmiotowej sprawie z postanowieniem wydanym w sprawie indywidualnej interpretacji udzielonej innemu podmiotowi. Wprawdzie rozbieżność interpretacji przepisów prawa przez organy administracji podatkowej jest zjawiskiem niepożądanym, lecz nie może to prowadzić do związania organów błędną wykładnia lub stanowiskiem odnoszącym się do innego stanu faktycznego lub prawnego. Ponadto, ograniczony podmiotowo zakres ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna udzielona innemu podmiotowi, nie pozwala uznać, że pominięcie jej przy rozstrzyganiu sprawy podatnika świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż podatnik nie skorzystał z możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji dla potwierdzenia trafności prezentowanego przez siebie stanowiska co do wykładni istotnych w sprawie przepisów. Skoro zatem nie uzyskał takiej indywidualnej interpretacji organów podatkowych, to nie dotyczą go skutki "ochronne" takiej interpretacji wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, 2) naruszenie art. 194 § 1, §2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, 3) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podał, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego niezbędne było dokładne wyjaśnienie, w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód był samochodem ciężarowym. Z przeprowadzonych badań technicznych wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Z przeprowadzonych oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jego zdaniem niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, przy czym diagnosta oczywiście powinien złożyć zeznania nie na okoliczność kwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704, lecz na okoliczność stanu faktycznego pojazdu w chwili badania (ilość miejsc siedzących, istnienie lub nie trwałej przegrody między częścią pasażerską i towarową itp.). Skarżący stwierdził, że organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z w/w dokumentów urzędowych. Uznał zatem, że wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżący wskazał, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na potwierdzenie swoich argumentów przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 271/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód Chrysler Grand Voyager 2.08 CRD Automatyk "Komfort", którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała z Niemiec w marcu 2008 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Z oględzin dokonanych toku postępowania podatkowego wynika, że samochód posiada: trzy rzędy siedzeń pasażerów, pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla wszystkich miejsc siedzących, dwie poduszki powietrzne i 4 kurtyny powietrzne, klimatyzację, oświetlenie w podsufitce, wykładzinę podłogową i dywaniki, głośniki w drzwiach bocznych i z tyłu, schowki boczne w drzwiach z przodu i z tyłu, skórzaną tapicerkę, elektryczną regulację szyb przednich i tylnich. Nie stwierdzono śladów zmian konstrukcyjnych oraz występowania stałej przegrody lub panelu pomiędzy siedzeniami kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenia tylną, mogącą być wykorzystywaną do przewozu towarów. Ponadto wskazać należy, że pisma Dyrekcji Handlowej Fiat Auto Poland S.A. wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody, z siedmioma miejscami (d.: k. 23 akt administracyjnych). W tym miejscu podnieść należy, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących 5, łącznie z kierowcą. Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Diagnosta J. A. w dniu [...] r. wskazał, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, VAN-em o liczbie miejsc siedzących – 5. Oceniając powyższe dowody zasadnie organ podatkowy stwierdził, że od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w przedmiotowym aucie nie dokonywano żadnych innych zmian. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik-Świetlicka