II FSK 1351/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 693/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. M. kwotę 2075 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 693/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (NUS) określił R. M. (dalej jako: "podatnik lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia dnia 23 lutego 2009 r. nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu 17 marca 2009 r. podatnik złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w terminie dwóch lat od daty sprzedaży. Na wezwanie organu podatkowego podatnik przedłożył akt notarialny z dnia 3 lutego 2011 r. dokumentujący nabycie nieruchomości położonej w miejscowości K. gm. S. za kwotę 150.000 zł oraz zobowiązał się do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, jednak dokumentów tych nie przedłożył. NUS uznał, że nabyta przez podatnika niezabudowana działka rolna położona w K., gm. S. nie może zostać uznana za nieruchomość nabytą na cele mieszkaniowe. NUS nie uznał również za przeznaczone na takie cele wydatków poniesionych na budowę budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości ciekłe na działce w L. gm. S. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (DIS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnośnie do umów kredytowych organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy z dnia 20 października 2006 r. zawartej z P.S.A. podatnik z żoną uzyskał kredyt hipoteczny [...] na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego wraz z garażem. Za środki uzyskane z tego kredytu kredytobiorcy nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2008 r. dwa lokale mieszkalne. Odsetki od powyższego kredytu podatnicy odliczyli na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (tzw. ulga odsetkowa). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. skorzystanie z ulgi odsetkowej wyklucza zastosowanie zwolnienia wydatkowanego przychodu na spłatę kredytu. Odnośnie do spłaty kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu 18 czerwca 2007 r. oraz kredytu konsumenckiego [...] udzielonego w dniu 31 maja 2010 r. przyznanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu usługowego oraz zakup motoru, organ stwierdził, że jako nieponiesione na cele mieszkaniowe – nie mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W kwestii skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. DIS stwierdził, że wydatek poniesiony na nabycie w dniu 3 lutego 2011 r. działki położonej we wsi K., nie uprawniał podatnika do skorzystania z tego zwolnienia. Nieruchomość ta sklasyfikowana została jako grunty orne "RIVb" i "RB". Wydatek natomiast na nabycie gruntu ornego nie jest wydatkiem mieszkaniowym, który skutkowałby uzyskaniem zwolnienia. To, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S. – nabyta przez podatnika działka znajduje się na terenie oznaczonym jako R (rolne) i dopuszcza się na niej zlokalizowanie nowych siedlisk rolniczych w formie rozproszonych pojedynczych zagród na areale rolnym w miejscu wskazanym przez właściciela - rolnika, nie oznacza w przypadku skarżącego automatycznie, że może on w takim przypadku skorzystać z omawianego zwolnienia. Odnośnie do wydatków na budowę budynku letniskowego, uznał, że budynek ten nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych podatnika i żony, zatem że nakłady związane z jego budową nie zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z art. 28 ust. 2a w zw. z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i c u.p.d.o.f., wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa wyżej, podatnik powinien w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z jej sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Jeśli podatnik nie złoży w terminie ww. oświadczenia, do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a– c zastosowanie ma art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie, podatnik dokonał zbycia nieruchomości w dniu 23 lutego 2009 r., czyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i c u.p.d.o.f. powinien złożyć najpóźniej do dnia 9 marca 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, oświadczenie to złożył jednak dopiero w dniu 17 marca 2009 r., czyli po terminie do jego złożenia. Oznacza to, że podatnik powinien na zasadzie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. uiścić podatek - bez wezwania organu - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Skoro tego nie zrobił, NUS zasadnie określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu okoliczność, iż organy swoje rozstrzygnięcia uzasadniły tym, że podatnik nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zamiast wskazać na złożenie po terminie oświadczenia o przeznaczeniu przychodów ze zbycia nieruchomości – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła kontrola działania organu administracji polegająca na ocenie, czy organ w sposób wyczerpujący dokonał analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz czy organ rozważył wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego, przez co zostały naruszone następujące przepisy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż w sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości tj.: - art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w niewłaściwym przyjęciu, iż złożenie w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f stanowi warunek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego statuowanego w tym przepisie; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tiret trzecie i tiret czwarte i lit e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) poprzez brak ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy, pomimo iż przepis ten, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w tym dowody z dokumentów świadczące o wydatkowaniu przez podatnika i jego żonę w przewidzianym przepisami okresie dwóch lat na określone w nim cele, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. w dniu 23 lutego 2009 r. winny mieć zastosowanie; Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej ale uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Podatnik wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 28 ust.2 i 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, dalej – ustawa zmieniająca), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Według postanowień art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. m.in. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – wyjaśnienie Sądu), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast stosownie do treści ust. 2a art. 28 zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że jeżeli podatnik złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości, oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) i nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje go na te cele, wówczas przychód ten jest wolny od podatku. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Wskazać należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), stwierdzono, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest warunkiem zwolnienia dochowanie terminu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Złożone w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wydatkowaniu przychodu jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia podatkowego. Oświadczenie to skutkuje odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Sąd pierwszej instancji wychodząc z błędnego założenia, iż w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) z uchybieniem terminu, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia, uznał, że skarżący ze względu na naruszenie tego terminu nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Uznając, że z przyczyn formalnych zwolnienie nie przysługuje skarżącemu, Sąd nie poddał ocenie stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia ustanowionego mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany jest poddać kontroli merytorycznej zaskarżoną decyzję. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.