I FSK 1559/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 32/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. J.P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 32/15. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 15 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 szeregu nieprawidłowości, tak w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. W odniesieniu do tego pierwszego (spornego w sprawie - jak przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku) organy ustaliły, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: M.W. (....), D.T. (...), T.K. (...) i R. D. (...); - podmioty te nie dokonywały bowiem na rzecz Strony dostaw złomu, kawy i czekolady, które ujmowano w fakturach; - M. W., D. T. i T. K. nie prowadzili w 2009 r. działalności gospodarczej, zaś R. D. nigdy nie współpracował ze Stroną; - zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - w konsekwencji Strona uwzględniając je w deklaracjach naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 2.3. Z decyzji Dyrektora IS wynikało również, że: - Strona nie działała w tzw. dobrej wierze; - powinna była nie tylko przypuszczać, ale wręcz wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury nie pochodzą od faktycznych dostawców złomu i artykułów spożywczych. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd uznał, że: - organ odwoławczy zasadnie ocenił, iż sporne faktury były nierzetelne; - z zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego wynikało, że M. W., D. T. i T. K. nie prowadzili w 2009 r. działalności gospodarczej; - osoby te nie posiadały środków finansowych oraz zaplecza (placu, magazynu, środków transportu) niezbędnego w przypadku prowadzeniu działalności polegającej na handlu złomem; - z kolei R. D. (ostatni z rzekomych kontrahentów Skarżącego) poinformował, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, lecz nie wystawiał na rzecz Skarżącego faktur sprzedaży. 4.3. Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego o świadomości Skarżącego co do tego, że zakwestionowane transakcje mogły stanowić nadużycie, a wystawione faktury były nierzetelne. Według Sądu o braku dobrej wiary Skarżącego świadczyły okoliczności towarzyszące wykazanym transakcjom, niespotykane w powszechnym obrocie gospodarczym, takie jak: - odformalizowanie transakcji przez Skarżącego poprzez brak pisemnych umów (zamówień), realizowanie płatności za towar w gotówce zamiast bezgotówkowo (przelewem), brak dowodów potwierdzających zapłaty gotówkowe, brak dokumentów dostawy innych niż faktury; - nieumiejętność opisania przez Skarżącego przebiegu transakcji, w tym brak posiadania informacji na temat samych dostawców, ich przedstawicieli handlowych i tożsamości osób dokonujących bezpośrednich dostaw; - brak weryfikacji dostawców przez Skarżącego na skutek niepotwierdzenia statusu dostawców jako zarejestrowanych podatników VAT, a także zaniechania uzyskania dokumentów rejestracyjnych potwierdzających prowadzenie przez dostawców działalności gospodarczej w 2009 r.; - nie bez znaczenia były również ujawnione przez organ rażące zaniedbania w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, takie jak: wyrzucenie ksiąg podatkowych oraz rejestru zakupów i sprzedaży za okres od maja do grudnia 2009 r.; nieprowadzenie ewidencji magazynowej towarów, brak pisemnej umowy dzierżawy naczepy Z., zawarcie fikcyjnej umowy dzierżawy naczepy H., korzystanie ze środków transportu o nieustalonym do końca statusie, nielegalne zatrudnianie pracowników (kierowców, palaczy złomu), czy wreszcie dokonywanie płatności tylko w formie gotówkowej. 4.4. Sąd nie podzielił zastrzeżeń dowodowych Skarżącego i motywów podniesionych na ich poparcie. Zdaniem Sądu: - zaskarżona decyzja nie naruszała art. 120 - 122 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - ocena zdolności T. W. do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń została dokonana trafnie i należycie uzasadniona w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 1 sierpnia 2014 r.; - w odniesieniu do oczekiwanych przez Skarżącego przesłuchań D. T. i T. K., organ słusznie uznał, iż wnioski dowodowe w tym zakresie dotyczyły okoliczności wystarczająco już potwierdzonych innymi środkami dowodowymi, co organ wyczerpująco uzasadnił w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2014 r.; - w świetle zebranego materiału dowodowego i doświadczenia życiowego organ zasadnie nie uwzględnił stanowiska Skarżącego w przedmiocie dostaw złomu, które miała realizować A.W. podczas odbywania kary pozbawienia wolności przez D. T.; - materiał dowodowy w sprawie podatkowej został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 187 O.p.; - stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o obszerną dokumentację zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej; - nie można było organowi pierwszej instancji postawić zarzutu braku ustalenia źródła pochodzenia złomu, w sytuacji kiedy Skarżący podał informacje na tyle ogólne, że obiektywnie, nie sposób było ich sprawdzić; - Skarżący nie przedstawił żadnego istotnego dowodu na okoliczność, że zakwestionowane operacje gospodarcze się odbyły, ograniczając swój udział w postępowaniu do kontestowania poczynionych przez organ podatkowy ustaleń; - organy prawidłowo ustaliły, że kontrahenci Skarżącego, ujawnieni na zakwestionowanych fakturach, nie dokonali dostawy złomu, metali, kawy i czekolady; - organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co świadczyło o zaakceptowaniu istniejącego po stronie organu naruszenia: - art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak uwzględnienia wniosków dowodowych Strony i z tej przyczyny prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów; - art. 122 O.p. z uwagi na uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący; 2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (który przywołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez błędne zastosowanie. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym było przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej - jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. - oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że wskazanie przez Skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to wyłącznie sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za niego niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez zawodowego pełnomocnika w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd ten nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których Skarżący w ogóle nie wskazał. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które współgra z powołanymi podstawami kasacyjnymi, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie proceduralne. Należało przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, który w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.) W ten sposób przywołanemu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.4. W rozpoznawanej sprawie Skarżący za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starał się zwalczyć ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, wedle którego nie doszło do sprzedaży towarów objętych spornymi fakturami. Argumentacja autora skargi kasacyjnej opierała się na twierdzeniu, że: "Podatnik niewątpliwie wykazał, że rzeczywiście prowadził działalność w zakresie handlu złomem oraz sprzedawał artykuły spożywcze, Skarżący transportował złom do odbiorców końcowych oraz dokonywał przepalania zakupionego przez siebie złomu. Skarżący podejmował też działania aby sprawdzić swoich kontrahentów, a kwestionowanych zakupów dokonał w dobrej wierze." Tymczasem w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej organy zakwestionowały (oprócz stwierdzenia nieprawidłowości po stronie podatku należnego) dostawy towarów ujęte w fakturach, w których jako dostawcy widniały konkretne podmioty, tj. M. W., D. T., T. K. i R. D. Z kolei Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia tych organów co do finalnej oceny o braku faktycznych dostaw ujętych na tych spornych fakturach, nie stwierdzając przy tym naruszenia prawa, w tym podnoszonego w skardze. Sąd ten nie wypowiadał się szerzej w kwestii podatku należnego, co wynikało z przyjęcia braku sporu w tym zakresie na etapie sądowym. W pierwszej kolejności tak zatem należało odczytać wyrok Sądu pierwszej instancji. Rolą zawodowego pełnomocnika Skarżącego było więc sformułowanie zarzutów adekwatnych do dostrzeżonych uchybień i ich celu. W sytuacji, gdy Skarżący uważał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomijało ważką dla sprawy kwestię sprzedaży realizowanej przez Skarżącego, to powinien był sformułować odpowiedni do tego zarzut, oparty zwłaszcza na art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowiącym o wymogach uzasadnienia. Jeśli zaś Skarżący w skardze kasacyjnej uważał, że finalna ocena ustalonych w sprawie okoliczności powinna być inna, niż to przedstawiały organy i zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku, to należało postawić temu Sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Ten ostatni przepis był kluczowy, w sytuacji przedstawiania przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy, odmiennie od ustalonego przez organy. To bowiem w oparciu o normę prawną w nim zawartą organy, bazując w szczególności na regułach logiki i doświadczenia życiowego, wyciągnęły stosowne wnioski z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej próżno szukać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 O.p. W jej petitum oraz uzasadnieniu takowego nie przedstawiono. Sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. motywując, pierwszy z nich nieuwzględnieniem w sprawie wniosków dowodowych Strony, a drugi - wydaniem decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący. Zarzutom tak wyrażonym brak jest jednak jakości, rozumianej jako sporządzenie zarzutu w sposób, w którym jego motywy przystają do treści zarzucanego przepisu. I tak, art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Formułując zarzut oparty o tę podstawę procesową, rolą Skarżącego było przedstawienie argumentacji odwołującej się do konkretnych uchybień organu, które skutkować miały naruszeniem zasady z tego przepisu. Nieadekwatne do tego celu było wskazanie na brak uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, czy jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "pominięcie dowodu z zeznań T. W., D. T.". W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej dostrzec bowiem należało jej całokształt, a w tym podejmowane przez organy czynności. Jedną z nich było wydanie przez Dyrektora IS postanowienia z dnia 1 sierpnia 2014 r., w którym rozpatrzono wnioski dowodowe Strony. Postanowienie to zawierało uzasadnienie, z którego można odczytać motywy jakimi kierował się organ nie uwzględniając wniosków dowodowych z przesłuchań T. W., D. T. i T. K. Dyrektor IS, wbrew twierdzeniom płynącym ze skargi kasacyjnej (w odniesieniu do T. W. i D. T.), nie pominął zatem wniosku dowodowego Strony. Co najwyżej odmówił jego realizacji, czyniąc to - czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - w oparciu o pozwalającą na takie potraktowanie wniosków normę prawną zawartą w art. 188 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak realizacji wniosków Strony nie wykazała, aby postępowanie organu prowadzone było w sposób niebudzący do niego zaufania, w sytuacji gdy postanowienie z dnia 1 sierpnia 2014 r. miało swoją podstawę w art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono zaś naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc ocenić, czy odmowa realizacji żądań dowodowych Skarżącego w aspekcie powołanych przesłuchań była zasadna. Z kolei art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zupełnym zatem nieporozumieniem jest uzasadnienie naruszenia tego przepisu, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, przez "przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów". Wskazanie natomiast w tej skardze na "brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący" stanowi ogólnik, z którego nie można wywieść w czym konkretnie tkwić miał błąd organu rzutujący na naruszenie art. 122 O.p. i to w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tak ujętego zarzutu, nie wyrażono jakichkolwiek motywów. Przedstawiono tylko w kilku miejscach argumentację wprost przeciw Sądowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok. Mianowicie w skardze kasacyjnej stwierdzono, że: "Sąd I instancji pominął dowody wskazujące na to, że Pan J.P. podejmował działa by sprawdzić swoich kontrahentów [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do zarzutów dotyczących pominięcia dowodu z opinii grafologa odnośnie zbadania podpisu M.W. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w żadnej mierze do zarzutów skarżącego dotyczących możliwości prowadzenia działalności przez konkubinę D.T.". Twierdzenia te nie odnosiły się więc - a powinny w przypadku formułowania zarzutu naruszenia art. 122 O.p. - do zaniechań organów, lecz w tej płaszczyźnie do Sądu pierwszej instancji. Jako takie w sposób oczywisty nie przystawały do zarzutu nakreślonego w petium skargi kasacyjnej. Mogłyby one ewentualnie stanowić uzasadnienie, ale dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 O.p. i w przypadku zawarcia takowego w skardze kasacyjnej - stać się przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Strony nie twierdził jednak, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.5. W świetle powyższego przyjąć należało, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. okazały się bezzasadne, a nadto niewystarczające dla wzruszenia prawidłowości ustaleń faktycznych, gdyż Skarżący nie twierdził, aby doszło do naruszenia przez organy art. 188, czy art. 191 O.p. Tymczasem to ten ostatni byłby najbardziej miarodajny do próby podważenia poczynionej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wykonania transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Niepodważone więc zostały ustalenia organów, które zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku. Prowadziły one do finalnej oceny przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż: "Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kontrahenci skarżącego, ujawnieni na zakwestionowanych fakturach nie dokonali dostawy złomu metali, kawy i czekolady". Skarżący nie przedstawił przy tym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym żadnego istotnego dowodu na okoliczność, że zakwestionowane operacje gospodarcze miały miejsce, ograniczając swój udział w tych postępowaniach do kontestowania poczynionych przez organ ustaleń. Podobnie - co również przyjął ten Sąd, a autor skargi kasacyjnej nie zwalczał tego zarzutami mogącymi podważyć w tym obrębie ustalenia faktyczne (zrelacjonowane w pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia) - organy "(...) trafnie oceniły, że w okolicznościach sprawy skarżący powinien był - przy zachowaniu kupieckiej staranności - zorientować się, że towar pochodzi z nieustalonego źródła [...] skarżący nie dochował zwykłej kupieckiej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej." 6.6. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie. Po pierwsze, w sposób zupełnie nie przystający do realiów rozpoznanej sprawy Skarżący przywołał pogląd, że organy nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia. W niniejszej sprawie materialne warunki nie zostały bowiem spełnione, gdyż podmioty uwidocznione na fakturach nie były dostawcami towarów, bo ten - jak podkreślono w zaskarżonej decyzji (str. 40) - pochodził od innych niezidentyfikowanych dostawców. Po drugie, w sprawie wykazano i przyjęto, że Skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara (nie podważono skutecznie tego ustalenia skarga kasacyjną), a zatem zasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nową stronę postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) reprezentował ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 14.400 zł, o czym stanowił § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w niniejszej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł za udział tego samego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie przez niego odpowiedzi na skargę kasacyjną.