III SA/Wa 2487/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2013 r., odmówił skarżącej (Spółki, Wnioskodawczyni) - L. A/S z siedzibą w Danii dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. W uzasadnieniu, wskazał, że 28 czerwca 2012 r. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. w wysokości 221.156,09 zł. Pismem z 10 września 2012 r. wydanym w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: “O.p." oraz na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797). dalej: rozporządzenie Ministra Finansów, organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o kserokopie faktur VAT wyszczególnionych we wniosku pod poz. 1 - 67, 69-73 i 75 - 87 oraz przesłania kserokopii dowodów rejestracyjnych, wyciągów ze świadectw homologacji samochodów należących do Wnioskodawczyni, do których dokonano zakupu paliw udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz do przesłania pełnej dokumentacji dotyczącej realizacji usług świadczonych przez Spółkę oraz przez polskiego przewoźnika będącego właścicielem pojazdu, do którego tankowano zakupione przez Wnioskodawczynię paliwo. W odpowiedzi Wnioskodawczyni nadesłała żądane dokumenty i wyjaśniła, że wszyscy przewoźnicy, którzy otrzymali karty paliwowe jeżdżą wyłącznie na zlecenie Spółki, która określa miejsca załadunku i rozładunku przewożonych towarów. Spółka wystawia faktury dla swoich klientów za transport wykonany przez polskich przewoźników. Z kolei przewoźnicy wystawiają dla Spółki faktury VAT za wykonany transport. Natomiast za zakup paliwa przy użyciu kart paliwowych dokonany przez polskich przewoźników wystawiana jest przez Spółkę faktura bez podatku od towarów i usług. Wśród nadesłanych dokumentów była również przykładowa umowa z dnia 30.12.2009 r. zawarta pomiędzy Spółką a P. (przewoźnik), z której wynika, że: przewoźnik zobowiązuje się wynająć ciągniki siodłowe, które będą wykorzystywane do ciągnięcia naczep będących własnością Spółki i przewozu towarów zleconych, przewoźnik będzie otrzymywał wynagrodzenie zależne od przejechanych kilometrów, którego kwota będzie przedmiotem odrębnej umowy, przewoźnik otrzyma karty paliwowe, na podstawie których będzie mógł tankować paliwo na terenie krajów Unii Europejskiej. Z kolei z umowy z 1 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy Spółką a przewoźnikiem wynika m.in.. że: Spółka udostępnia nieodpłatnie przyczepy, ubezpieczone za Jej pośrednictwem, przewoźnik świadczy usługi transportowe na trasach Unii Europejskiej swoimi pojazdami w liczbie 7 szt i otrzymuje wynagrodzenie liczone od kilometrów, Spółka wydaje kartę paliwową i obciąża przewoźnika kwotą netto + 2% prowizji, zaś przewoźnik będzie tankować olej napędowy do pojazdów na stacjach I. Organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty podkreślił, że z przykładowej umowy z 30 grudnia 2009 r. wynika, iż przewoźnik świadczy na rzecz Spółki usługę najmu ciągników siodłowych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.). dalej “u.p.t.u.", przy czym w umowie nie uregulowano kwestii wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz Spółka świadczy na rzecz, przewoźnika nieodpłatny wynajem naczepy, co również stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, natomiast do przedmiotowej sprawy nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie tego rodzaju rozliczeń podatkowych: z umowy z 1 lipca 2011 r. wynika, że przewoźnik świadczący usługę transportową otrzymuje w zamian wynagrodzenie oraz dodatkowo obciążany jest kosztami zakupu oleju napędowego, podczas gdy koszt zakupu paliwa winien stanowić element kalkulacyjny usługi transportowej; uregulowania umowy z 1 lipca 2011 r. sprzeciwiają się naturze stosunku przewozu oraz spedycji i dlatego też istnieją przesłanki do kwestionowania ich skuteczności, gdyż umowa przewozu jest umową dwustronnie zobowiązującą, wzajemną i odpłatną, niemniej jednak umowa, na podstawie której czynności przewozowe są wykonywane przez przewoźnika bezpłatnie nie jest umową przewozu, lecz przepisy ustawy Prawo przewozowe stosuje się odpowiednio; Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem kart paliwowych podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W kwestii wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności na terytorium kraju Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Spółka odpłatnie udostępnia karty paliwowe, wystawione przez firmę IDS, które używane są przez kierowców polskich firm transportowych do tankowania oleju napędowego do swoich pojazdów samochodowych. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez IDS, a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe czynności stanowią odpłatną dostawę paliwa na terytorium kraju i jest to przypadek dostawy łańcuchowej, w której towar jest wydawany przez pierwszy podmiot na rzecz trzeciego podmiotu. Mianowicie stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Wnioskodawca dokonywał dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Spółki. Przy tym nie można uznać, że doszło do dostawy w łańcuchu pomiędzy podmiotem pierwszym (tj. stacją paliw) a trzecim (przewoźnikiem), ponieważ podmiotów tych nie łączy stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między podmiotem pierwszym i drugim oraz pomiędzy podmiotem drugim i trzecim. Nie budzi też wątpliwości, że Wnioskodawczyni nabywając od stacji paliw olej napędowy stawał się jego właścicielem, gdyż mógł nim rozporządzać, zaś nabyty przez Spółkę olej napędowy tankowali był bezpośrednio do baków przewoźników. Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży paliwa. Z kolei miejscem dostawy towarów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy i dlatego też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. Wnioskodawczyni winna odprowadzić należny podatek z tytułu dokonywanych czynności. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów i dlatego też należało odmówić jego dokonania w trybie określonym w tym akcie prawnym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług mimo ustalenia przez organ podatkowy, iż zaszły przesłanki uprawniające do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, art. 124 w związku z art, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierow ał się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w ocenie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży paliwa na terytorium Polski został przerzucony na nabywcę i tym samym zostały spełnione warunki uprawniające do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast organ pierwszej instancji uznał, że Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży paliw, której miejscem dostawy jest terytorium kraju. Zatem istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawnej czy Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży paliw na terytorium Polski jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie rozporządzenia Ministra Finansów. Organ powołał przy tym § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów art. 2 pkt 11, pkt 22, art. 83 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 5, art. 15 u.p.t.u., i wyjaśnił, że Spółka nabywa paliwa u sprzedawców paliw i zobowiązuje tych sprzedawców do wydania tego paliwa podmiotom, które się po nie zgłoszą i będą dysponować kartą paliwową. Karta ta stanowi podstawę do wydania paliwa podmiotowi świadczącemu na rzecz Spółki usługę transportową. Wydania towaru dokonuje sprzedawca paliwa, u którego Wnioskodawczyni paliwo to nabywa i pozostawia do dyspozycji przewoźnika. Występująca po stronie Spółki sprzedaż ma charakter odpłatny, gdyż wartość paliwa pobranego przez kontrahentów jest potrącana z ich należności z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług transportowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. taki sposób działania Wnioskodawczyni należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w wyniku przekazania karty paliwowej przewoźnik uzyskuje prawo do dysponowania jak właściciel paliwem, które może pobrać na podstawie tej karty. Z kolei tankowanie paliwa należącego do Spółki przez przewoźnika do jego pojazdów odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem miejsce świadczenia tej dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysylanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Organ drugiej instancji stwierdza, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Organ wskazał, że aprobata stanowiska forsowanego przez Spółkę oznaczałoby, iż każda dostawa, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, a dokonana przez podmiot zagraniczny nieposiadąjący siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na nabywcę. W konsekwencji martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 15 ust. 7 u.p.t.u.). Podmiot zagraniczny w żadnym przypadku nie byłby zobligowany do rejestracji i ujawniania obowiązku podatkowego na terytorium kraju. Taki dualizm ustawodawcy należy w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykluczyć. W konsekwencji zaś ustalenia miejsca dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za podmiot, który wykonując sprzedaż na terytorium kraju, przerzuca obowiązek na nabywcę i tym samym wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów nie został w niniejszej sprawie spełniony. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów usług w kwocie 221.156.09 zł za okres od stycznia do marca 2012 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten dotyczy określenia podatników w przypadku importu towaru, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników dokonywanej przez Skarżącą na terytorium Polski, skutkującą odmową zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia Ministra Finansów, - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego objętego wnioskiem o zwrot ze względu na dokonywaną na terytorium kraju sprzedaż towarów, pomimo iż realizowane przez Skarżącą transakcje objęte były wyłączeniem zakazu dokonywania sprzedaży wskazanym w ww. przepisie. - art. 89 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu podatku wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, pomimo iż spełnione zostały wszystkie warunki, - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, wymienione w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz.760 zwana dalej p.p.s.a.) mogą być wyeliminowane z obrotu prawnego w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Spółka dokonywała odpłatnej dostawy oleju napędowego na rzecz polskich przewoźników na terytorium Polski, co skutkuje uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka uiszczała pełną należność wraz z naliczonym podatkiem za paliwa zakupione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tankowane do pojazdów należących do podmiotów trzecich (przewoźników z Polski), posługujących się kartami paliwowymi wystawionymi przez IDS, a następnie obciążała kosztami zakupu paliwa przewoźników z Polski w kwocie netto doliczając prowizję w wysokości 2% kwoty netto. Stacja paliw dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z naliczonym podatkiem, czego dowodem są faktury VAT dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów, co stanowiło odsprzedaż zakupionego wcześniej paliwa z doliczeniem 2% prowizji. Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Spółki. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iz miejscem dostawy towarów w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc w rozpoznawanej sprawie na terytorium Polski bowiem nie doszło do wysłania lub transportowania towarów (paliw) i w konskewencji nie zachodziły przesłanki do przesuniecia obowiązku podatkowego w podatku VAT na nabywcę na podstawie art.17 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów. W świetle § 3 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Jak wynika z powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Jak już Sąd wskazał wyżej Strona skarżąca nie kwestionuje, iż dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Stoi jednak na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit.l) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dostawy towaru dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie Spółka zgodnie z art.17 u.pt.u. Sąd poglądu tego nie podziela z następujących względów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towar, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.). w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, iż art.17 u.p.t.u. odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism). O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. Wszystkie jednak wymienione w tym przepisie transakcje wiążą się wbrew zarzutom skargi z transakcjami transgranicznymi, zachodzącymi pomiędzy kontrahentami z różnych państw. To właśnie transakcje transgraniczne, stały się podstawową przyczyną wprowadzenia odwrotnego mechanizmu rozliczania podatku w przypadku tych czynności. Podatek występuje bowiem w państwie, gdzie rezydencję podatkową ma nabywca towaru lub usługi. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podmiot zagraniczny dokonujący dostaw towarów czy też świadczenia usług, będąc obowiązanym do rozliczania podatku na terytorium, na którym świadczono usługę lub znalazły się towary, byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi. W tym też celu - aby mógł odprowadzić do urzędu skarbowego wcześniej zadeklarowany podatek - nadano mu status podatnika. Wskazana wyżej regulacja nie może mieć zastosowania , jak trafnie wskazały organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, bowiem Spółka nabywała na terytorium kraju towar od zarejestrowanego na tym obszarze podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży na rzecz krajowego podatnika. Strona brała zatem udział w transakcji łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. Towar nie był przemieszczany pomiędzy różnymi państwami. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż odpłatna dostawa towaru, której miejsce świadczenia zidentyfikowane jest na terytorium kraju, przenosi w każdym przypadku obowiązek podatkowy na nabywcę jeżeli dokonuje jej podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.Wyjątek, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, ktory uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony. Organy podatkowe zasadnie więc odmówiły zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu objętych wnioskiem, przez co nie doszlo również do naruszenia art.89 u.p.t.u. wskazanego w skardze. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art.120 O.p.bowiem podstawę materialnoprawną decyzji wydanych w sprawie stanowiły przepisy aktów prawnych powszechnie obowiazujących. Nie doszło również do naruszenia art.121 § 1 O.p.poprzez brak staranności organu w prowadzonym postępowaniu i niezastosowaniu w sprawie art.17 ust.1 pkt 5 u.p.t.u., skoro jak stwierdził wyżej Sąd zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie można przypisywać organowi dzialania na niekorzyść Strony. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.